对新会计准则中资产减值会计问题的研究
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作者: 李志忠
［摘 要］资产减值会计是适应社会经济环境发展需要而产生的会计理论和方法，体现了决策有用性会计目标对会计信息质量的要求，随着我国经济水平的发展，对企业会计制度的要求的不断变化，我国资产减值会计准则越来越具有实用性，但在具体的实施中资产减值的规定和实施还需进一步完善。
［关键词］ 资产减值 对比差异 处理方法
资产是企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。资产的主要特征之一是它必须能够为企业带来经济利益的流入，如果资产不能为企业带来经济利益或者带来的经济利益低于其账面价值，那么该资产就不能再予以确认，或者不能再以原账面价值予以确认，否则不符合资产的定义，也无法反映资产的实际价值，其结果会导致企业资产虚增和利润虚增。因此，当企业资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额。那么，当企业资产的账面成本高于该资产预期的经济利益时，会计记录和反映这一笔资产减值损失是合理和恰当的，这就是资产减值的经济实质。
一、资产减值新旧准则规定的对比差异
1.扩大了资产减值的适用范围。旧准则提出了计提“8项”资产减值准备，树立了资产减值（可收回金额）的理念，明了其确认和计量原则，但在适用范围上有所局限，缺乏详尽的实务指导性规定。而新准则适用于包括对子公司、联营公司和合营公司的长期股权投资、固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他资产减值的处理。该准则在扩大资产减值适用范围的同时，对于部分减值处理做出了特殊规定，如存货、采用公允价值计量模式的投资性房地产、消耗型生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产、未探明矿区权益等，相关准则有特别规定的，从其规定。
2.减值迹象判断及减值测试的频率更加明确。新准则将可能发生减值资产的认定与资产可收回金额的计量进行了严格区分，它规定，企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减值，如不存在减值迹象，不应估计资产的可回收金额，也不必确认减值损失。另外，它还规定，因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。然而旧准则却将资产减值的确认和计量混为一谈，显然不符合成本效益原则。
3.可收回金额的计量原则更具有实务操作指导性。旧准则规定，资产可收回金额，是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时处置中形成的现金流量的现值两者之中的较高者。其中，销售净价是指资产的销售价格减去处置资产所发生的相关税费后的余额。而新准则所规定的“可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定”，并且它对资产的公允价值减去处置费用后的净额以及资产预计未来现金流量的现值的计量提供了较为详细的应用指南，便于实务操作。
4.明确规定已计提的资产减值准备不允许转回。在我国，资产减值准备在许多上市公司已成为盈余管理的重要工具，企业利用它任意地进行利润操纵的例子屡见不鲜，因此新准则废除了以前期间已计提的减值准备可以转回的条文，明确规定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这条规定有力遏制了企业利用减值准备转回进行利润操纵的不良现象，但需要注意的是这条规定的范围仅限于该准则适用的资产范围，主要是固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营的长期股权投资等。
5.扩大了资产减值信息披露的范围。旧准则规定，企业计提的各项资产减值准备，在期末对外提供财务会计报告时，应在“资产减值准备明细表”中单独披露，披露内容包括各减值准备的年初金额、本期增减变动金额及年末金额。而新准则扩大了资产减值信息披露的范围，它规定企业在财务报表附注中披露当期确认的各项资产减值损失金额、计提的各项资产减值准备累计金额、发生重大资产减值损失的原因、当期确认的重大资产减值损失金额、可收回金额的确定方法以及如何披露商誉。这样做将有助于减小企业管理当局粉饰财务报告的可能性。
二、新会计准则对资产减值会计处理方法的变革
新会计准则中的资产减值准则主要规范投资性房地产、长期股权投资、固定资产、无形资产、商誉等长期资产减值的处理方法，其他资产的减值则由其他相关准则规范，这种做法与国际惯例一致。企业计提的资产减值损失是资产转化为费用的一种特殊形式。按照《企业会计制度》的规定，企业预计的资产减值损失，一律计入当期损益，分别作为管理费用、营业外支出和投资损失处理。新会计准则规定，除递延所得税资产的减值损失计入当期所得税费用外，其余资产减值损失作为资产减值损失处理。对于以公允价值计量的资产，既要核算减值损失，还要反映升值利得，这种处理方法符合国际惯例。国际会计准则允许转回已经确认的资产减值损失，规定当已有迹象表明以前年度确认的资产减值损失不再存在或减少时，企业必须估计该项资产的可收回金额，将资产的账面价值增加至其可收回金额，但不能高于资产以前没有确认资产减值损失时的账面价值。《企业会计制度》允许转回已经确认的各项资产减值损失，但新资产减值准则规定，已经确认的长期资产减值损失不得转回。这既是新会计准则与原有《企业会计制度》的一项差异，也是新会计准则与国际会计准则存在的一项实质性差异。而其余资产的减值损失允许转回。
三、我国具体经济环境下对资产减值规定和执行的建议
1.建立科学合理的企业绩效考评体系
企业运用各种手段进行会计报表粉饰的内在动因主要来自于外界对其经营业绩的考评要求。为此，有必要建立一套科学合理的企业效绩考评体系，把财务指标和非财务指标的考核结合起来，改变以往只重视结果(如利润)，而不重视考察形成结果的程序和过程的做法。只有这样，才能从根本上缓解目前利润操纵的严重问题，并有助于引导和促进企业的健康发展。
2.完善公司治理结构，建立资产减值准备的内部控制制度
目前，我国的公司治理结构大多不够完善，内部人为控制现象严重，会计准则执行质量低。公司管理当局人为干预，随意确定资产减值准备的计提范围、计提比例的情况极为普遍。因此，企业应当完善治理结构，建立一套严密的有关资产减值准备的内部控制制度，对企业各项资产的潜在损失做出适当的估计，并根据有关会计准则和制度规定，计提必要的准备及进行相应的会计处理。
3.加强对资产减值准备的审计，提高会计信息质量
现行会计准则明确规定必须按照《会计法》的规定，完善发挥会计师事务所和注册会计师的监督作用，以确保资产减值会计的合理运用和会计信息的可靠性。在审计实务过程中，注册会计师要以应有的职业谨慎态度来实施对资产减值准备的审计工作，获得充分、适当的审计证据，对计提资产减值准备的范围、程序、方法和比例进行详细审计，了解相关内部控制制度，复核其计算是否正确，督促企业更正相关差错，防止企业进行盈余操纵，保证会计信息质量。
4.进一步健全信息、价格等市场机制
通过信息价格市场，利用现代信息技术定期公布有关资产的价格信息资料，为计提资产减值准备提供依据。同时，健全和发展不完善的信息市场和价格市场。由于我国的信息市场和价格市场尚不完善，导致计提工作不仅缺乏衡量标准，而且缺乏制约手段。因此，只有完善信息价格市场和资产评估体系，企业各项资产的公允价值和市价才能得到公正合理的反映，让企业资产减值准备的计提有章可循，体现会计核算的公允性和客观性。
5.加强会计人员的素质教育，提高其业务素质和职业判断能力
资产减值准备的确认和计量要求会计实务工作者较多地运用专业判断。而目前我国会计人员的综合素质偏低，职业判断能力不强，因此，会计理论界和有关部门既要大力宣传和解释新制度、新准则的要点，对难点问题有针对性地展开讨论，又要完善会计人员的继续教育制度，加大对会计人员业务培训和指导的力度。随着证券市场、金融系统、产权结构、公司治理结构及会计职业队伍的壮大，应在适时进行会计制度的创新，真正解决企业高估资产，操纵利润等会计信息失真的问题。
参考文献:
[1]程飞:新会计准则下资产减值的比较分析[J].公用事业财务，2006（04）
[2]勾文静:浅谈资产减值准备[J].石家庄联合技术职业学院学术研究，2007，（01）
[3]郭西强:资产减值会计处理方法的变革及发展趋势，商场现代化，2008，（02）
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