新准则“所得税费用”核算变化辨析

来源:用户上传      作者: 古　华

　　[摘 要] 《企业会计准则第18号一所得税》与原来《企业会计制度》关于所得税费用的确认和计量核算理念完全不同。本文就《企业会计准则第18号一所得税》准则与原《企业会计制度――所得税》主要变化和所得税费用的简便核算作简要分析，明确其差异，为企业核算所得税费用提供一定的依据。
　　[关键词] 所得税费用 会计准则 递延所得税费用 递延所得税收益
　　
　　一、《企业会计准则》与《企业会计制度》中所得税费用变化比较
　　 1.会计科目的变化
　　《企业会计制度》所采用的会计科目是“所得税”
　　《企业会计准则》所采用的会计科目是“所得税费用”，突出了所得税是“费用”要素，纠正了将“所得税”作为利润的传统观念。
　　2.核算内容变化
　　《企业会计制度》的所得税是按税法计算的当期应缴所得税十当期发生或转回的收入、费用的时间性差异。
　　《企业会计准则》的所得税费用是当期所得税费用（按税法计算的当期应缴所得税）十递延所得税费用一递延所得税收益（资产、负债暂时性差异变化导致的）。
　　（1)当期所得税费用，是以税法为基础计算的当期应缴所得税，即从“会计收益”调整为“计税收益”再乘以当期税率。
　　（2)递延所得税费用”、“递延所得税收益”
　　递延所得税费用，是当期递延所得税负债的增加及当期递延所得税资产的减少产生的。
　　递延所得税收益，是当期递延所得税负债的减少及当期递延所得税资产的增加产生的。“新准则”将上述两方面都称为“递延所得税费用”（“收益”为贷方）。
　　（3)“递延所得税资产”、“递延所得税负债”
　　“递延所得税资产”是在资产负债表债务法下“可抵扣暂时性差异” 产生的所得税资产；“递延所得税负债”是在资产负债表债务法下“应纳税暂时性差异” 产生的所得税负债。
　　（4)“可抵扣暂时性差异”、“应纳税暂时性差异”
　　“可抵扣暂时性差异”是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。情况包括：资产账面价值小于其计税基础；负债账面价值大于其计税基础。
　　“应纳税暂时性差异” 指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。情况包括：资产账面价值大于计税基础；负债账面价值小于计税基础。
　　3.所得税费用核算程序变化
　　（1)《企业会计制度》的所得税的核算程序是：
　　①由“会计收益” 调整为“应税收益”，包括永久性差异与时间性差异；
　　②将“应税收益”×当期税率＝当期所得税费用；
　　③计算本期发生或转回的时间性差异所产生的递延所得税负债或递延所得税资产；
　　④由于税率变更或开征新税，对以前各期确认的递延所得税负债或递延所得税资产账面余额的调整数（原债务法下）
　　本期所得税费用＝本期应交所得税十本期发生的时间性差异所产生的递延所得税负债一本期发生的时间性差异所产生的递延所得税资产十本期转回的前期确认的递延所得税资产一本期转回的前期确认的递延所得税负债十本期由于税率变动或开征新税调减的递延所得税资产或调增的递延所得税负债一本期由于税率变动或开征新税调增的递延所得税资产或调减的递延所得税负债。
　　（2)《企业会计准则》的所得税费用核算程序是
　　①由“会计收益” 调整为“应税收益”，包括永久性差异与暂时性差异；
　　②将“应税收益”×当期税率=当期所得税费用；
　　③期末，确认“暂时性差异”，剔除不能确认数额；
　　④将期末能够确认的“暂时性差异”×适用税率=递延所得税费用=递延所得税资产、负债调整额，根据调整额，作上述“递延所得税费用”确认的账务处理。
　　所得税费用=本期应交所得税十（期末递延所得税负债一期初递延所得税负债）一（期末递延所得税资产一期初递延所得税资产）
　　二、《企业会计准则》所得税费用的确认和计量变化示例
　　所得税包括当期所得税和递延所得税两个部分，其中：
　　当期所得税=应纳税所得额×当期适用税率
　　递延所得税=当期递延所得税负债的增加（一减少）一当期递延所得税资产的增加（十减少）
　　递延所得税的确认：①一般情况下计入利润表；②企业合并产生的递延所得税调整商誉；③确认时计入权益的交易产生的递延所得税计入权益。
　　示例1，任我行公司2007年12月31日资产负债表中有关项目金额及计税基础如下表：
　　该公司2007年期初递延所得税资产为1万元，期初递延所得税负债为10万元，适用的所得税税率为33％，2007年该企业应交所得税为5.28万元。则该公司2007年所得税费用为：
　　所得税费用＝本期应交所得税十（期末递延所得税负债一期初递延所得税负债）一（期末递延所得税资产一期初递延所得税资产）
　　确认的期末递延所得税负债=50×33％=16.5（万元）
　　确认的期末递延所得税资产=10×33％=3.3（万元）
　　递延所得税费用=（期末递延所得税负债16.5一期初递延所得税负债10）一（期末递延所得税资产3.3一期初递延所得税资产1）＝4.2（万元）
　　所得税费用=本期应交所得税5.28十递延所得税费用4.2＝9.48（万元）
　　示例2，假设康熙公司 2006年、2007年和 2008年每年应交所得税均为 3万元，适用的所得税税率为33％，2006年计提资产减值准备5万元，2007年资产减值准备转回3万元，2008年资产减值准备转回2万元，无其他会计与税法差异，假设2006年初递延所得税资产为0，所得税税率保持不变。则该公司各年的所得税费用计算如下表：
　　注意：在采用资产负债表核算递延所得税时，如果预计转回期的税率能够合理确定，发生时按预计转回期的税率核算。另外，不论发生或是转销期间，如果税率变动，均应按变化后的税率进行调整。
　　另外，我国现行税法允许企业亏损向后递延弥补五年，新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限，确认递延所得税资产需要注意的是：企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出判断，如果不能，企业不应确认。
　　三、涉及递延所得税的特殊处理
　　企业在所得税费用核算时必须注意，不是所有的暂时性差异产生的确认递延所得税资产或递延所得税负债都计入递延所得税费用。
　　1.直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税
　　《企业会计准则第18号――所得税》第二十二条规定，直接计入所有者权益的交易或事项，如可供出售金融资产公允价值的变动，相关资产、负债的账面价值与计税基础之间形成暂时性差异的，应当按照该准则规定确认递延所得税资产或递延所得税负债，计入资本公积（其他资本公积）。
　　2.企业合并中产生的递延所得税
　　由于《企业会计准则》规定与《税法》规定对企业合并的处理不同，可能会造成企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。
　　比如，非同一控制下企业合并产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，在确认递延所得税负债或递延所得税资产的同时，相关的递延所得税费用（或收益），通常应调整企业合并中所确认的商誉。
　　参考文献：
　　[1]《企业会计准则――应用指南》.中国财政经济出版社
　　[2]《企业会计准则第18号――所得税》.中国财政经济出版社
　　[3]《企业会计准则――实务操作指南》.经济管理出版社
　　[4]《企业会计准则――重点难点解析》.大连出版社

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