新债务重组会计准则问题研究
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作者: 牛玉科 庄立明 申丽荣
[摘要] 新债务重组准则的颁布对于完善公司内部治理、加强对中小投资者权益的保护，具有重要的现实意义。但该准则在实施中暴露出了一些问题，一定程度上影响了债务重组业务处理的合理规范性，并可能影响企业财务状况。本文对新债务重组准则实施中存在的问题进行了分析，并提出了改进建议。
[关键词] 债务重组 公允价值 现金流量
为了更好的规范债务重组会计核算和相关信息的披露，财政部于2006年2月15日发布新会计准则，新颁布的债务重组准则在实施中尚有不完善之处，通过对新债务重组准则问题的研究，有助于规范债务重组的确认、计量和相关信息的披露。
一、债务重组准则概述
1.债务重组的含义
《企业会计准则-债务重组》对债务重组的定义是，在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。从该定义可以看出，只有债权人做出让步的事项才属于债务重组的范畴，增加了债权人必须做出让步的条件，明确了只有在“债务人发生财务困难的情况下”才可以将获得的债权人的让步确认为债务重组利得。这个前提条件将在一定程度上制约对新准则的滥用及对债务重组利得不恰当的确认。
2.债务重组的方式
债务重组的方式主要包括以下四种：以资产清偿债务包括以低于债务账面价值的现金清偿债务和以非现金资产清偿债务；将债务转为资本；修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值；以上三种方式的组合，债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行重组。
二、新债务重组准则实施中存在的问题
1.债务重组没有考虑资金的时间价值
新债务重组准则中，在修改其他债务条件方式下进行债务重组时，修改债务条件通常会修改债务偿还期限，这就涉及到“时间”。资金是具有时间价值的，在不同的时间，资金的价值是不同的，如债权人与债务人达成协议，只将偿还期限延长一年、三年或五年，就可能会出现重组债权的账面价值小于未来应收金额，却大于未来应收金额现值的情况。新准则中债务重组定义突出了债务人发生财务困难的前提和债权人做出让步的业务实质。由于忽略了资金的时间价值，重组债权的账面价值小于未来应收金额，表面上看似乎债权人没有做出让步，所以不认为是债务重组。但债权人对债务人的债务做出延期规定，缓和了债务人立即偿还债务的财务压力，使之有相对长的时间恢复经营能力和长期还款能力，如果考虑资金的时间价值时，重组债权的账面价值大于未来应收金额现值，实际上债权人是做出了让步的，发生了让步损失，应将之纳入债务重组范围。因此在确认重组后的债务的价值采用公允价值而不是采用现值，将把实质上属于债务重组范围的排除在外，使债务重组的损益确认不真实。
2.债务人发生的债务重组收益列作营业外收支影响现金流量表
在新准则中将债务人发生的债务重组收益列作营业外收入，将债权人发生的债务重组损失列作营业外支出，这样都记入了当期损益。在现金流量表的补充资料中反映的“经营活动产生的现金流量净额”采用间接法编制，间接法是以净利润为起算点，调整不涉及现金的收入、费用、营业外收支等有关项目的增减变动，也就是说债务重组收益和损失包括在补充资料的调整范围内。但现金流量表的正表采用直接法列示“经营活动产生的现金流量净额”，直接法是通过现金收入和现金支出的主要类别列示经营活动的现金流量，而债务重组不是企业的经营活动，债务重组损益并不会给企业带来现金的流入流出，因而对当期经营活动的现金流量不产生影响。因此，以上处理会造成现金流量表的主表和补充资料所反应的“经营活动产生的现金流量净额”不一致。
三、完善新债务重组准则相关问题的建议
1.运用公允价值的同时要考虑资金时间价值
公允价值的定义是“指公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”根据谨慎性原则，对于那些存在活跃市场、公允价值能可靠取得的非现金资产,以及具有商业实质的交易则采用公允价值计量，重组债务的账面价值和公允价值之间的差额确认为债务重组损益，同时要考虑资金的时间价值，以现值计量。即以修改其他债务条件偿还债务的，如果延长债务的偿还期限，应将重组后的未来应付金额按折现后的现值确认，就不会出现债权人做出让步而不认为是债务重组的情形。
2.在现金流量表的补充资料中增加 “债务重组损益”
现金流量表，是指反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表，编制现金流量表的目的是为会计报表使用者提供企业一定会计期间内有关现金的流入和流出。主表和附加资料所反应的“经营活动产生的现金流量净额”不一致，建议在现金流量表的补充资料中增加一项“债务重组损益”，作为净利润的调整项目，专门反映债务重组产生的损益。这样处理可以较清楚地了解债务重组收益对企业利润的影响，提高会计数据的质量，提高企业对外提供的信息的准确性和价值性，为报表使用者的决策提供参考资料。
总之，新债务重组准则的实施，对推动中国经济进一步市场化和国际化等均有重要的理论和现实意义。随着市场经济更加完善，新债务重组准则的实施将会产生更好的效果。
参考文献：
[1]财政部:企业会计准则[M].经济科学出版社，2006
[2]财政部.企业会计准则第12号―债务重组应用指南[J].财会月刊，2007，(1):46～47
[3]新企业会计准则重点难点编写组.新企业会计准则重点难点解析[M].北京企业管理出版社，2008:73～78
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