论新准则中的公允价值与企业利润操纵

来源:用户上传      作者: 雷欣欣

　　[摘要] 2006 年2 月，财政部颁发新会计准则，与旧准则相比，新准则最大的变化是全面引入了公允价值计量属性，一方面这是中国企业会计准则与国际接轨的重要标志；另一方面也给企业利润操纵带来了新的空间。
　　[关键词] 新会计准则 公允价值 利润操纵
　　
　　一、公允价值含义及公允价值的确认
　　2006年2月，财政部发布了新的《企业会计准则》，于2007年1月1日首先在上市公司中推行，并鼓励其他企业执行。在新会计准则中，最大的变化之一是在资产计量方面广泛的应用了公允价值概念。
　　关于公允价值，FASB的定义为：在交易双方自愿的前提下，当前资产的购置或出售金额；我国新会计准则中的定义：指在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换和债务清偿的金额计量。
　　对公允价值的确认，我国新会计准则采用了以下三种方式：第一，当存在活跃市场时，交换价格即为公允价值；第二，不存在此资产的活跃市场，但类似的资产存在活跃市场，则以类似交易的价格作为公允价值的计量基础；第三，若不存在活跃的市场也不存在类似的市场，就应当使用该资产所能产生的未来现金流量的现值评估确定，也可以采用专业评估人员的评估结果。
　　从上述方法可看出，后两种带有明显的估计性质。相对来说，第一种确定公允价值的方法的计量依据最为客观。但从“公允价值”的实质来看，在很多问题的处理上都需要人为的判断，定性因素大于定量因素。因此，“公允价值”本身公允有否其实很难判断。
　　二、公允价值在新准则中的应用
　　2001 年修订前的《债务重组》、《非货币性交易》、《投资》等准则中对公允价值都有直接的应用。随后由于很多上市公司滥用公允价值进行疯狂会计造假，财政部于2001 年取消公允价值在债务重组、非货币性交易和投资准则的使用，而改按账面价值入账。但2006年2 月15 日财政部发布新会计准则，公允价值计量又再次被采用，据不完全统计，新会计准则在长期股权投资、投资性房地产、非货币性资产交换、债务重组和金融工具等17项具体准则中都不同程度的引入了公允价值的计量属性。
　　1.长期股权投资：当初始投资成本大于被投资单位可辨认净资产公允价值（属商誉），不调整初始投资成本，小于被投资单位可辨认净资产公允价值时，其差额计入当期损益，同时调整投资成本。由于在被投资单位净资产公允价值的确定过程中，需要较多的职业判断，投资企业可通过对净资产数额的误判来影响初始投资成本差额的数额和方向，从而使上市公司通过收购高投资差额子公司来调节当期利润。
　　2.投资性房地产：在满足一定条件下，可采用公允价值进行计量，此时不需计提折旧或摊销，而是以期末的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。例如，某上市公司拥有一项闲置建筑物，按准则规定，闲置建筑物不能作为投资性房地产进行核算，只能采用成本计量模式。但是，上市公司可通过同关联方签订租赁协议的方式，将其确认为投资性房地产，并采用公允价值模式计量，公允价值与原账面价值差额计入当期损益，从而达到调节利润的目的。
　　3.非货币性资产交换：非货币性资产交换若具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量，应当以公允价值和支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；如果上述两个条件不能同时满足，则仍以换出资产的账面价值作为换入成本，不确定损益。
　　4.债务重组：规定了债务重组交易以公允价值计量，并允许债务人将产生的债务重组收益计入当期损益，进入利润表。如上市公司的控股股东可能会在公司出现亏损时，或者出于维持公司现有业绩，维护公司稳定发展形象的需要，进行债务重组，确认重组收益，或者进行以优质资产换劣质资产的非货币性资产交换。
　　从上可以看出，与原准则的规定相比，新会计准则公允价值的应用给企业调节利润提供了新的空间，因为我国公允价值在实际运用中还存在问题：公允价值的计量存在一定认为因素；我国的市场经济不够完善；相关的法律法规不够健全；从业人员的职业道德、专业水平不高。由此很可能诱发上市公司利润操纵行为。
　　三、公允价值计量应用环境的完善
　　公允价值要想真正公允，就要“持续可靠取得”而不是“估计而已”。我国目前并不完全具备采用公允价值的经济环境，理论和实务都还需要进一步完善。
　　1.完善会计准则的实施细则。在我国的市场经济环境中，行业间存在较大的差异，这使公允价值在应用的过程中面临着诸多要解决的问题。因此要针对特殊的市场环境和具体的行业特点，出台具体的实施细则，在实践中拓展公允价值应用的深度与广度，提高其可操作性，强化对相关交易实质的审查。
　　2.强化信息披露。监管部门应当从提高信息披露质量的立场出发，强化公司在公允价值计量下的信息披露。
　　3.完善建立我国经济数据信息的提供平台或网络。充分利用现有网络平台，通过政府协调指挥与各行业协会合作，建立起政府和各行业的物价体系及数据平台，定期发布相关信息，如各行业相关产品的市价行情及变化情况预测，及时提供参考依据。
　　4.提高对中介机构责任和义务的要求。加强对评估机构的考核，建立动态的准入和退出机制，加强对相关机构和人员的责任追究。另外，对评估结果要建立后续跟踪机制。对于评估结果，不仅要看其评估过程是否公允，还要持续跟踪其评价结果的公允性，通过实践进行检验。
　　5.强化对会计人员的培训。加强会计诚信教育，提高会计从业人员职业道德，要求会计人员更新会计知识、转变会计观念、提高职业判定能力。
　　参考文献：
　　[1]财政部:企业会计准则.经济科学出版社,2006
　　[2]钱玲:论新会计准则下公允价值计量与企业利润操纵.商场现代化,2008.4
　　[3]李玉凤:公允价值对上市公司盈余管理的影响.现代经济信息,2008.8
　　[4]张玉英:公允价值在新准则中的运用及对利润的影响.对外经贸财会,2006.9

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