浅议新租赁准则的几个问题

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　　摘要：2018年国家财政部修订了《企业会计准则第21号——租赁》，进行了修订（以下简称“新租赁准则”）。总体来看，新租赁准则与《国际财务报告准则第16号——租赁》（IFRSl6）基本趋同，优化了承租方的财务报表列示，对报表使用者充分提示了风险，改进了报表信息质量，但另一方面，新租赁准则也带来一些新问题。
　　关键词：新租赁准则;问题;措施
　　中图分类号：F234 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2019）018-0322-01
　　一、存在的问题
　　1.使用权资产的定义不尽完善
　　根据新租赁准则中的规定，当合同中的一方想要换取对价的时候，可以通过控制的一项识别资产，那么这一合同就涵盖了租赁（第四条）;从正式开始租赁的时间，城责任需要对租赁的负债和使用权资产进行认定。使用权资产指的是承租人，在合同中的租赁期限内使用自己的合法租赁权利（第十四条）。根据上述规定，已识别的资产是租赁合同交易所依付的实体;交易的对象则是该资产使用的权利;承租人确认的资产为使用权而并非资产本身。
　　上述规定在使用权资产的定义方面有不清晰之处。
　　首先是资产属性上不完全统一。按此表述，使用权资产确认的基础是权利而非实物，从形态上应倾向于无形资产。但准则中关于折旧的规定，对使用权资产计提折旧（第二十一条），如按该条规定，则所有权资产又属于固定资产的范畴。准则在此有前后矛盾之处。
　　其次是定义不完全符合所有业务的实质。现有资产定义为使用权利，在一些业务模式下是成立的，特别是按旧准则定义为经营租赁的业务，如办公场所的租赁，承租方取得的确实只有使用权利，资产所有权本身并不在租赁交易的范围之内。但租赁准则适用的范围较广，业务类型较多，将租入资产仅仅定义为使用权可能过窄。以通常意义上的设备融资租赁为例，承租方按照合同约定，实际已将资产所有权纳入租赁交易的范围。在此类业务中，认为承租方仅取得使用的权利而不是实物资产本身，可能不完全符合此类业务的实质。
　　2.资产负债确认原则不够清晰
　　按照新租赁准则十六条及十七条的规定，承租人对使用权资产，必须要开展初始计量，依据就是成本。这里说的成本涵盖了以下几方面的内容：把租赁资产转变到租赁条款约定状态产生的成本;复原租赁资产场地产生的成本;承租人在对租赁资产进行移除或是拆卸产生的成本;承租人的初始费用;租赁激励相关费用;已经支付的租赁付款额以及租赁负债的初始计量金额。
　　根据上面的规定要求，在新的租赁准则中，实际上是根据后续年度的支付义务同时确认了资产及负债。新租赁准则的处理方式对于充分反映承租方的负债风险是有利的，但这一原则是特例还是普适？以在建工程为例，与经营租赁业务相比较，在建工程似乎也满足根据后续年度的支付义务同时确认资产及负债的条件。首先在建工程满足作为企业控制资产的条件;从现金流支付义务看，大型在建工程一般采取总承包模式，总承包合同往往也会约定后续几年的支付义务，其确定性至少高于经营租赁业务（特别是项目建设的中后期）;从对企业负债率的潜在影响来说，大型的在建工程业务与租赁业务也有相当大的一致。因此，如上述原则是普适的，则在建工程也可按此处理。新租赁准则对此不作其他解释，有可能忽视了上述原则对准则的其他影响。
　　3.承租方有通过资产减值与租赁负债操作利润的空间
　　新租赁准则第二十二条规定，承租人应对使用权资产的减值情况进行确定，查看是否出现减值，并对产生的损失开展处理。在新准则中的二十七条中，承租人在对租赁负债重新进行计量的时候有非常明确的规定，需要对使用权资产的账面价值充分进行调整。如果账面价值为零，承租人就需要把剩余金额纳入当期损益中。
　　按照上述规定，在实务中承租人存在利润操作空间。承租人对于使用权资产，可先计提减值，减少使用权资产账面价值，计提减值影响当期利润，形成资产减值准备;承租人在计提资产减值后，可在后续年度对租赁负债重新进行计算。根据新准则中的规定，可以对使用权资产的账面价值进行适当的调整。如果租赁负债减少的情况下，而使用权资产的账面价值为至零时，那么租赁负债还可以进行调减，承租人就需要把上下的金额纳入到当期损益当中。如按上述处理，对于使用权资产存在资产减值的情况下，还可能形成报表收益。
　　二、改进建议
　　1.完善使用权资产的定义
　　建议对于使用权资产的定义不再统一规定为权利，而是进一步细化为融资租入固定资产和经营租赁使用权资产两类，前者属于固定资产，对应的是实物资产;后者属于无形资产，对应的是资产使用权利;同时要求承租方上述分类原则应与出租方分类一致。
　　建议明确两类资产在后續年度的处理方式，融资租入固定资产通过折旧进入成本费用;经营租赁使用权资产则通过摊销进入成本费用。
　　2.明确经营租赁使用权相关的资产负债的确认原则
　　使用权资产中的融资租入固定资产，由于在租赁交易中已将资产所有权交易实质性考虑，在资产负债表按考虑后续年度支出的现值确认没有会计原理问题。
　　但对于经营租赁使用权确认资产负债，建议在准则或后续应用指南中从会计原理上给予适当的解释。新租赁准则对于使用权资产的定义基础是可识别资产，但实际上如前分析，仅依据新租赁准则的现有规定，对于经营租赁中的可识别资产的边界条件，在建工程均符合。可考虑在经营租赁的可识别资产中加一个约束条件，考虑到经营租赁业务的实际，该资产应满足已达到预定可使用的状态的条件，从而使在建工程不适用该原则确认后续年度支出。
　　3.改进承租方资产减值及租赁负债的会计处理
　　对于租赁负债重新计算后减少的会计处理，建议做以下调整：
　　首先比较租赁负债减少额与已计提的减值准备余额。
　　如租赁负债减少额小于已计提减值准备余额的，根据租赁负债减少额，转回已计提的资产减值准备（按会计准则规定的转回方式）;再根据租赁负债减少额，调减使用权资产的账面价值。
　　如果租赁负债减少额大于已计提减值准备余额，先全额转回已计提的资产减值准备;再根据租赁负债减少额，调减使用权资产的账面价值，资产账面价值不够冲减的，差额再计入损益。
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