海上油气资产减值问题探讨
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摘要：根据会计准则的相关规定，当企业资产存在减值迹象时，应当对企业所持固定资产进行减值测试，石油公司的油气资产需要进行油气资产减值测试，并对可收回金额低于账面价值的资产计提资产减值准备。目前油气资产减值测试主要遵循《企业会计准则第8号-资产减值》、以及《会计准则第27号-石油天然气的开采》的规定。固定资产应该按照账面价值和可回收金额孰低的原则列示在资产负债表中。资产的可收回金额应该按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产未来预计现金流量的现值两者之间较高者计算。但中国企业会计准则中对油气资产的弃置义务如何从可收回金额中减除未做出相关具体规定，本文通过对石油公司海上油气资产减值的会计处理进行研究，运用美国会计准则的相关条款及解释对存在弃置义务的资产的减值测试进行了阐述，希望能够以更合理、更趋同国际准则的方法来确定海上油气资产减值金额，同时对运用准则中存在的问题进行了思考。
关键词：资产减值;弃置义务;海上油气资产;可收回金额
美国证券交易委员会（SEC）要求石油上市公司必须提供油气储量评估报告并披露相关信息，随着中石化在美国证券市场的上市，中石化需每年在年报中披露其SEC储量。当SEC储量大幅减少时，必然会带来油气区块未来可收回金额的减少，在这种情况下，需要进行油气资产减值测试。目前适用的会计准则主要是《企业会计准则第8号-资产减值》、以及《会计准则第27號-石油天然气的开采》。在《企业会计准则第8号-资产减值》中，当企业资产存在减值迹象时，应当对企业所持固定资产进行减值测试。固定资产应该按照账面价值和可回收金额孰低的原则列示在资产负债表中。资产的可收回金额应该按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产未来预计现金流量的现值两者之间较高者计算。由于海上油气资产的特殊性，在油气田不具有开采价值后，其配套油气资产基本不存在可公开交易的市场及公允价值。因此，在海上油气资产减值测试中，我们使用油气资产的未来预计现金流量的现值作为其可收回金额。
但由于海上油气资产在使用期限结束时，需要对油气资产进行弃置并对自然环境进行相关的恢复。在油气资产转资时点，已按照预计将要发生的弃置义务计提了预计负债并同时计入资产原值，随油气资产按期摊销。同时每年根据适用的弃置费用利息率，针对预计负债的时间价值计提财务费用，同时增加预计负债。可以看出，预计弃置费用属于在油气资产期末确定要支付的现金流，应该在计算未来可收回现金流中作为现金流的流出。在资产转资时，转资金额是实际投入用于建造油气资产的成本加上按比例计提的弃置费用，在此时点的弃置费用未实际投入现金或现金等价物。如果在进行资产减值测试时，用资产净值减去包含了弃置费流出的可收回金额会造成资产减值金额虚增。采用合理的方法将弃置费用同时从资产净值以及可收回金额汇总减除，才能得出恰当的资产减值金额。
一、美国会计相关准则及解释
根据ASC 360-10-35-18，为了消除弃置费对减值结果的影响，需要在计算资产组净值和未来可收回金额中同时减去账面计提的弃置费金额对应的现金流出（即预计负债金额）。这样既相当于在等式两边同时减去预计负债（即预计弃置费），即不会因为弃置费（ARO）而影响减值金额的确定。由于等式两边同时减去预计负债（即预计弃置费），根据ASC 360-10-35-18准则的解释，不管考不考虑（ARO）都将得出同一个减值测试金额。
以下为ASC 360-10-35-18准则的解释：
ASC 360-10-35-18 requires capitalized asset retirement costs to be included in the carrying amount of the asset being testing for impairment.However，the estimated cash outflows related to the liability for an asset retirement obligation（ARO）that has been recognized in the financial statements should be excluded from the cash flows used in the recoverability test and the determination of the asset’s fair value.
We believe that the intent of this guidance is that the asset being tested for impairment would not be reduced by the recorded ARO.Because the cash outflows related to the recorded liability are excluded from the asset group’s undiscounted cash flows，the recorded liability should also be excluded from the asset group’s carrying amount.However，the same result is expected due to the apples-to-apples comparison of cash flows to the carrying amount of the asset group being tested.That is，if the ARO was considered a part of the asset group，then the associated cash flows that were used to determine the liability should be considered as cash outflows，excluding the portion representing accretion. 二、实务中采用ASC 360-10-35-18准则过程中存在的问题
根据ASC 360-10-35-18准则的解释，资产净值中减去账面预计负债，同时在可收回金额中减去预计负债相关的现金流出。理论上，在零时点，账面的预计负债应该和在期末预计负债现金流折现后的金额一致。这样才能保证不管考不考虑弃置费（即ARO）都不影响减值金额的判断。
但在实务中，只有当弃置费是每年末动态评估的，并根据动态评估的弃置费重新调整油气资产净值中的弃置费计提金额以及预计负债金额，弃置费和折现后的期末预计负债现金流出才是一致的。当弃置费没有进行每年末动态评估时，账面的预计负债金额和折现后的期末弃置费流出金额将不同，而这将导致在包括或不包括弃置费的两种情况下，资产减值测试金额不同。以下分别来解释两种情况下，减值金额的差异：
（一）当弃置费每年末进行动态评估时
若油公司每年末对所属油气田预计项目期末所发生的弃置费进行动态评估，并根据新评估的预计弃置费，同时调整油气资产额和预计负债额的情况下，可以实现ASC 360-10-35-18准则解释中所提到的，不管考不考虑弃置费（ARO）都不影响减值金额的判断。
例如，目前账面金额油气资产净额是50亿元（包含计提的弃置费净值15亿元），账面预计负债是24亿元。年末进行弃置费重估时，预计发生的弃置费为20亿元。则根据新评估的弃置费金额，同时调整油气资产和预计负债，油气资产净额为50-15+20=55亿元，预计负债为20亿元。不包含弃置费流出的折现后可收回金额是35亿元
1.包含弃置费
资产减值金额=资产账面净值—不包含弃置费流出的折现后可收回金额=55-35 =20亿元
2.包含弃置费
资产减值金额=资产账面净值-账面预计负债金额-包含弃置费流出的折现后可收回金额=55-20-（35-20）=20亿元
可以看出，由于进行了每年的弃置费动态评估，账面预计负债与折现后的预计弃置费金额相同，所以不论考不考虑弃置费（ARO），减值金额均相同。
（二）当弃置费没有进行动态评估时
当弃置费未进行每年动态评估时，账面的预计负债金额和折现后的期末弃置费流出金额将不同，主要原因是：账面预计负债是期初计提的预计负债加上累计计提的弃置费利息（即弃置费的时间价值）。如果油气资产已建成5年同时打算5年后进行弃置，此时账面的预计负债是期初计提的预计负债加上五年累计的弃置费利息。弃置费利息是根据弃置费利率计算得来，弃置费利率的选取取决于管理层对资金时间成本的判断。五年后的预计弃置成本为账面预计负债加上未来五年累计的弃置费利息，折现回资产减值测试时点时，采用的折现率为在评估储量现金流时确定的折现率，当此折现率与弃置费利息率不同时，将导致折现后的预计负债现金流流出同账面预计负债金额不同。
例如，目前账面油气资产净值是50亿元，账面预计负债是24亿元，不包含弃置费流出的折现后可收回金额是35亿元，弃置费利息率为5%，现金流折现率为10%，预计二年后进行弃置。下面对包含和不包含弃置费金额的两种减值测试方案进行探讨：
1.不包含弃置费
资产减值金额=资产账面净值—不包含弃置费流出的折现后可收回金额=50-35=15亿元
2.包含弃置费
资产减值金额=资产账面净值-账面预计负债金额-包含弃置费流出的折现后可收回金额
包含弃置费流出的折现后可收回金额=不包含弃置费流出的折现后可收回金额-折现后的弃置费流出=35-24*（1+5%）（1+5%）/（1+10%）（1+10%）=35-21.87=13.1亿元
可以看出，由于弃置费利息率小于减值测试折现率，导致折现后的预计负债弃置费流出小于零时点的预计负债，会导致减值金额的减少。而且减值金额随着弃置费利息率与减值测试折现率差别的增大，弃置年限的增加，而反向变化。当弃置费利息率大于减值测试折现率是，包含弃置费的减值方案测试金额要高于不包含弃置费的减值方案测试金额。
对于没有进行弃置费动态评估的石油企业，要解决这个问题的办法就是在减值方案中统一折现率，即采用一个折现率对弃置费计提利息率同时对现金流进行折现。但这又会导致另一个问题，即账面预计负债中已经计提的弃置费利息率，同减值测试方案中实际使用的弃置费利息率不同，是否说明管理层以前的判断差异。
三、结论
海上油气资产建造成本高，而资产减值一旦计提不得转回，因此减值金额测试金额的合理性会影响资产计价进而影响财务报表的公允性。美国会计准则（ASC 360-10-35-18）下对负有弃置义务的海上油气资产减值测试提出了更具体的操作步骤，但在实务中，针对具体情况仍然有待完善的地方。对于减值方案中采用的弃置费利息率和折现率都取决于管理层的判断，这种判断的差异会导致不能达到ASC 360-10-35-18所描述的包含不包含弃置费（ARO）都达到一个减值金额的效果。如何选用弃置费利息率和减值测试折现率是在进行设计减值方案时需要谨慎考虑的因素。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社，2018.
[2]王世定譯.美国财务会计准则[M].经济科学出版社，2018.
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