新准则中所得税问题的解析

来源:用户上传      作者: 赵　月　张　黎　王　娟

　　[摘要] 财政部新颁布的《企业会计准则第18号―所得税》摒弃了过去的处理方法，在差异分类、核算方法、亏损处理等方面有了重大突破，实现了与国际会计准则的接轨。本文对新旧准则进行了对比分析，探讨了新准则中计税基础、暂时性差异、资产负债表债务法等相关问题。
　　[关键词] 所得税会计 计税基础 暂时性差异 资产负债表
　　
　　2006年2月l5日，财政部发布了包括1项基木准则和38项具体准则在内的企业会计准则体系，标志着我国与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。新会计准则将于2007年1月1日起首先在上市公司中执行。新会计准则体系将成为促进当代中国企业真正发展的又一个推动性制度。而其中的所得税相关准则有了原则性的变化，成为新准则中被关注的亮点之一。
　　
　　一、我国所得税会计改革过程
　　
　　我国在2006年新会计准则体系颁布之前没有专门的所得税会计准则，有关所得税的会计处理主要依据1994年发布的《企业所得税会计处理的暂行规定》和2000年发布的《企业会计制度》第107条，允许企业根据具体情况选用应付税款法、递延法和损益表债务法。为了填补这一重要会计准则的空白，我国于2005年发布了所得税会计准则征求意见稿，此征求意见稿借鉴最新的国际惯例，把收益表债务法改为资产负债表债务法，并取消了目前绝大多数企业都在采用的应付税款法，尽管该征求意见稿一经发出便在其适用性上受到了质疑，会计理论和实务界的许多人士认为中国尚不具备实行资产负债表债务法的条件，并建议保留应付税款法，但2006年2月15日最终出台的新会计准则《企业会计准则第18号――所得税》仍然坚持了征求意见稿的方法，这份准则一方面做到了与国际会计准则充分协调，必将对完善我国会计规范体系起到相当重要的作用。
　　
　　二、新准则与旧制度的比较与应用分析
　　
　　1.核算方法不同。所得税核算方法在原规定下，由应付税款法和纳税影响会计法两种；纳税影响会计法又可分为递延法和债务法两种；递延法下还可分为收益表债务法（原规定下的债务法）和资产负债表债务法。按照新准则规定，所得税核算方法由原会计制度的应付税款法和纳税影响会计法下的递延法、收益表债务法，改为纳税影响会计法下的资产负债表债务法。也就是说，所得税会计核算由原来以损益表为中心转向了以资产负债表为中心，从而使新会计准则中计税差异、会计处理方法等发生了很大的变化。
　　2.引入计税基础的的概念。资产负债表债务法以“资产/负债”观为收益确定理论，计税差异部分源于会计准则和税法确认的资产负债的金额不一致。因此新会计准则引入了资产的计税基础和负债的计税基础概念。
　　3.差异的分类不同。在原规定下，从利润表的角度考察税前会计与应纳税所得额之间的差异，所得税核算注重的对象是永久性差异和时间性差异；新会计准则引入了暂时性差异的概念，未单独定义永久性差异。暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，资产或负债的账面价值依据会计准则确认，其计税基础依据税法确认。暂时性差异强调差异的内容，反映的是某个时间点上的差异。暂时性差异包括包括旧制度中所称的时间性差异和永久性差异中的能转回的差异，其范围比时间性差异广。
　　4.弥补亏损的会计处理不同。我国现行税法允许企业亏损向后递延弥补五年，旧制度关于所得税处理规定中对可结转后期的尚可抵扣的亏损，在亏损弥补当期不确认所得税利润。新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限，确认递延所得税资产。一般称之为当期确认法，即后转抵减所得税的利益在亏损当年确认。使用该方法，企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回做出判断，如果不能，企业不应确认。
　　
　　三、如何确定资产、负债的计税基础
　　
　　1.资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即未来不需要缴税的资产。如果这些经济利益不需纳税，那么该资产的计税基础即为其账面价值。
　　例如：康盛公司2006年末存货账面余额4500万元，已提存货跌价准备500万元，则存货账面价值为4000万元；存货在出售时可以按其购入成本（账面余额）抵税4500万元，所以，存货的计税基础为4500万元。
　　因此，资产的计税基础就是将来收回资产时可以抵税的金额。
　　2.负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。即未来不可以扣税的负债金额。
　　例如:康盛公司2006年末预计负债账面价值为400万元（预提产品保修费用），假设产品保修费用在实际支付时抵扣，该预计负债计税基础为0万元，即负债的计税基础=负债账面价值-其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额=500-500=0。因此，负债的计税基础就是将来支付时不能抵扣的金额。
　　
　　四、新准则中关于暂时性差异的规定
　　
　　暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，资产或负债的账面价值依据会计准则确认，其计税基础依据税法确认。暂时性差异强调差异的内容，反映的是某个时间点上的差异。
　　暂时性差异包括旧制度中所称的时间性差异和永久性差异中的能转回的差异，其范围比时间性差异广。也就是说，时间性差异一定是暂时性差异，但暂时性差异不一定是时间性差异。比如企业改制发生的资产评估增值，会计上调整相关账户，增值部分以后可以计提折旧，但是税法不允许该部分折旧在税前列支。这是暂时性差异但不是时间性差异，原因在于资产增值收益计入资产负债表的权益类，而不是计入损益表。
　　期末，如果资产的账面价值比其计税基础高，产生应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债；如果资产的账面价值比其计税基础低，产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。期末，如果负债的账面价值比其计税基础低，产生应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债；如果负债的账面价值比其计税基础高，产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。
　　
　　五、资产负债表债务法
　　
　　资产负债表债务法以“资产/负债”观为收益确定理论，即基于资产和负债的变动来计量收益，当资产的价值增加或是负债的价值减少时会产生收益。在资产负债表日，首先确定资产或负债的计税基础，其次要逐项确认资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，并将这些差异的未来纳税影响分为应纳税或可抵扣暂时性差异，确认为所得税负债或资产。
　　所得税费用的计算首先确认资产负债表日的递延所得税资产、负债，然后倒扎计算得出，若非直接在权益中确认的交易或事项产生的纳税影响，其计算公式为：当期所得税费用＝当期应缴纳的所得税+（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）。
　　在资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。
　　
　　六、执行新所得税准则面临的问题
　　
　　新所得税准则采用资产负债表债务法，体现了我国会计信息使用者对所得税会计信息更高层次的要求。但管理部门应当注意这样一个问题:目前我国大多数上市公司采用的还是应付税款法，一部分上市公司采用递延法，采用利润表债务法的上市公司极少，更不用说资产负债表债务法;从应付税款法或递延法一步过渡到资产负债表债务法，对于上市公司的财务人员来说，似乎跨度过大，时间过紧，实际执行时可能会产生较大的困难。由于从2007年1月1日起，新所得税准则就要开始在上市公司中执行，而许多上市公司的财务人员对新所得税准则特别是资产负债表债务法还知之甚少，建议有关部门应尽快制定出台相应的实施细则，并对上市公司的财务人员进行专门的培训。
　　
　　参考文献:
　　[1]刘佐:《中国税制概览》,经济科学出版社[M].2006
　　[2]许善达盖地:《所得税会计》大连出版社[M].2005
　　[3]王兰:债务法下所得税会计研究[J].财会通讯2006(07)
　　[4]杜兴强:高级财务会计[M].厦门大学出版社.2004
　　[5]财政部，《企业会计准则第18号―所得税》，2006年2月15日
　　
　　注：本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文。

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