内部控制对公允价值与盈余管理的影响研究
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作者:李高正
[摘 要] 随着经济全球化的深入发展，我国市场经济不断向纵深发展，公允价值量在我国企业会计计量应用的领域不断扩大。就目前来看，我国很多上市公司的制度建设和内部控制体系还不健全，利用公允价值量进行盈余管理的现象还较为普遍，内部控制存在的缺陷正在从不同程度加剧盈余管理活动。本文从公允价值与盈余管理两方面出发，根据我国企业公允价值与盈余管理的发展现状，分别分析内部控制对公允价值和盈余管理造成的影响，并简述提高公允价值内部控制管理水平的相关措施。
[关键词] 内部控制;公允价值;盈余管理;影响
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2020. 05. 026
[中图分类号] F239.45 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2020）05- 0058- 02
0 引 言
有效的内部控制是保障企业持续发展的重要举措，有效的内部控制可以在很大程度上弥补信息不对称带来的影响，也能遏制管理层进行盈余管理活动。目前的智能化和资本化环境对会计确认、计量和报告的要求越来越高，公允价值计量属性在会计计量和信息披露中的作用逐渐加大，然而企业内部控制存在的缺陷给企业利用公允价值计量进行盈余管理提供了空间，直接降低了会计信息的质量，给企业的长远发展造成影响，对此，我国2017年修改发布的《企业会计准则第24号——套期会计》等文件对公允价值计量和信息披露做出规范。作为实现会计目标的有效手段，企业要综合全面地选择会计计量方式，不仅要面对历史，更要面向未来，对未来的市场情况有所预测，本文根据企业公允价值和盈余管理的现状，从内部控制的角度分析如何提高公允价值内部控制管理水平。
1 公允价值与盈余管理
随着金融创新业务的兴起与流行，企业财务会计越来越提倡用公允价值作为计量属性，所谓公允价值，可以将其定义为，市场交易中资产被销售所得到的价格或负债被转移时所制度的价格，盈余管理可以从目的、方式和合法性三个方面定义，目前被大部分人认可的是依据合法性定义的，管理者盈余即在遵守会计准则的情况下，利用会计政策调节盈余而获得最大利益。公允价值对盈余管理存在重要影响，而盈余管理也对公允价值的信息质量显著影响。公允价值可能会增大或者缩小遏制盈余管理空间，首先，企业的管理者在盈余管理时，为了达到保全资产、完成财务目标的目的，他们会运用相应的估值手段来管理盈余，而且，我国的《公允价值计量》对盈余管理的抑制作用还很有限，如存货的减值、计提坏账可以转回等，管理者可以利用处置资产、补助和资产转换等手段进行盈余管理，给企业的盈余管理创造了较大空间。其次，从另一方面看，对于商业银行来说，运用公允价值会降低管理者对利润的操控能力，新上市公司难以依据新会计准则进行盈余管理等这些活动，反映了公允价值对盈余管理行为的限制，在资产减少的情况下，盈余管理的影响程度也会变小。就目前国内的市场环境来看，我国的社会主义市场经济体制还不健全，较严格的市场监管下金融市场的活动性并不强，参与者也不够成熟，这些都增加了公允价值计量的难度，用市场价格确定公允价值的计量属性还不合适。
2 我国企业公允价值与盈余管理现状
从对我国上市公司的公允价值运用现状和盈余管理现状分析看来，对公允价值计量模式的利用较为普遍，在进行监管活动是要多加注意。一般来说，具有良好内部控制水平的企业在对企业盈余管理行为的遏制力较强，企业内部控制的质量能够调节公允价值的运用情况，内部控制水平较好的企业，盈余管理水平也会相对较低。因此，企业应当从对环境的适应和对自身的完善两方面来改善。
首先，在对外部环境的适应过程中，要保持与时俱进的先进理念，适应资本化和国际化的发展要求，不断改革会计准则和标准，进一步规范并加强企业会计准则对公允价值披露的要求;明确规范与公允价值计量属性有关的会计科目的确认和披露要求;明确公允价值估值方法在金融资产和负债方面的界定;并强化对金融资产和负债以及各衍生工具在价值应用方面的管控。
其次，对于公司内部来说，也应加强制度建设和公司治理，完善公允机制评估管理制度以及公司治理和资本市场中的中介制度建设。在《内部控制应用指引》中对资产在购入和处置的内部控制要加强，制定明确的内部控制流程和管理制度强化对持有期内的金融资产的管理，压缩企业在确认资产和计量资产以及披露等环节进行盈余管理活动的空间，同时改进与公允价值评估相关的控制与管理制度，净化环境，加强规范性，减少随意性，给公允价值的有效运用提供公正而客观的市场环境。
3 内部控制对公允价值的影响
企业内部控制从委托代理和内部控制规范体系两方面对公允机制产生影响。
首先，从委托代理方面来看，信息不完善或信息不对称的问题将会引发企业产生一系列问题，而公允价值能够反映市场价值，公允价值的计量和披露能够从一定程度上缓解信息的不稳定性和不对称情况，加强內部控制的力度，构建完善的内部控制体系。企业通过对内部控制公允价值相关信息的监督与沟通，能够从根本上调节内部控制中存在的矛盾，促进企业可持续发展，而其调节过程可能会引发新的信息不对称问题，导致出现盈余管理相关问题，因此，必须使内部控制发挥其真正的作用，来实现规范企业各项活动的目的。
其次，从内部控制规范体系来看，公允价值的各项科目不同，其规范要求也存在较大差异，如企业对造成资产减值的损失科目和变动损益、营业外收入等活动具有不同的规范标准与要求。在企业对公允价值产生变动损益和投资收益进行内部控制时，主要通过企业对金融资产进行购入、处置时点等方式来完成内部控制规范，缺乏明确的规范目标，给企业内部控制制度的完善度造成影响。而对于企业的营业外收入，《企业内部控制指引》对企业的债务重组、资金补助和资产交换等做出明确规范，但并未对其公允价值量做出具体的规范要求。因此当企业双方在进行资产交换活动时，当交换条件满足公允价值的计量需求，双方就容易达成一致，而随着市场化经济程度额加深，企业交换固定资产后需要对公允价值做出准确判断，需要仔细对公允价值进行评估和审计，合理设置相关岗位，真正提升公允价值计量的控制水平。 4 内部控制对盈余管理的影响
当企业内部控制存在缺陷或实施效果不佳时，企业就获得了进行盈余管理的机会，企业的高层管理者可以利用信息不对称以及委托人与代理人之间存在的经济关系矛盾实施盈余管理调控，影响财务报表的真实性与可靠性，扰乱资本市场的顺利、有序发展。在激烈的市场环境中，企业对信誉和信息可靠度十分看重，在委托方和被委托方同时追求自身利益最大化的过程中，简单地签订契约难以全面约束受托方的行为，受托方仍有可能通过虚增收入和利润、进行关联交易等行为获得有利于其自身的公允价值计算方法。而有效的内部控制能够弥补契约签订存在的缺陷与不足，控制受托方的行为，从对环境和活动的控制、风险评估、信息与沟通以及监督等内部控制行为影响公允价值的计量和披露，如利用风险评估能够保持企业财务状况的稳定性，利用监督抑制盈余管理活动。此外，在信息不对称的环境下，持有股份的管理层能够利用其自身优势操纵股票交易活动，或通过内部交易影响企业经营和公司市值。而良好的内部控制能够促进企业的文化建设，给帮助企业创造良好的控制环境，提升企业诚信文化和道德水平，降低信息不对称，促使管理层放弃盈余管理行为，强化了对董事会和企业高层的监督职能，协调企业与各方的利益关系，减少利益冲突和矛盾，在有效的内部控制下，企业高层的盈余管理能力会大大降低。
5 提高公允价值内部控制管理水平的措施
（1）构建完善的内部控制制度
企业内部完善的控制体系包括内部控制环境、风险评估、控制活动、内部监控等，企业应当结合历史经验，以相关法律法规为基础，在实践的过程中不断创新，如引入外部监督策略，定期邀请股东进行调研、访谈等活动，同时给企业设置控制结构、分配职能权责、建立治理结构并不断完善内部审计机制。推动内部控制建设，完善内部控制制度，缩小盈余管理的空间。
（2）慎重引入公允价值
随着近几年我国市场经济的蓬勃发展，运用公允价值完成计量活动的企业越来越多，但我国市场的发展还不完善，在资产和负债方面仍存在着相关问题，资产与负债的公允价值难以得到有效体现。因此，面对存在缺陷的市场体系，对于某些市场活跃度较低的参与者来说，企业内部在引用公允价值时应当慎重考虑。
（3）提升会计人员综合素质
当企业引入公允价值之后，对会计师的要求也会相应提高，会计事务所的会计人员具有发挥外部监督的作用，要确保公允价值内部控制体系的有效运行，会计事务所必须不断加强对自身的健身，提高职业操守和专业素质。相关的会计人员在对收集、整理公允价值相关信息时，应加强自身对市场价格的深入了解，力求将自身的相关知识技能活学活用，从而合理处理和评估运用公允价值的项目，促进企业的长远可持续发展。此外，外部的证监会等机构也要加强审查，发挥自身的监督作用，严格根据规章制度处理存在异常的公允价值变动。通过对会计人员综合素质的提升和企业内部控制制度的建设，企业的内部控制水平将得到大幅度提升，有效避免企业出现利用公允价值进行盈余管理的行为，促进企业的持续稳定发展。
主要参考文献
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