关于高级财务造假的审计策略思考

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　　摘要：随着经济的不断发展，很多企业的业务范围以及经营规模都得到了有效的发展，并且很多企业为了更好地提升自身管理水平，会聘用具有较强专业素质的财务人员参与到财务管理过程中。同时，我们也发现，很多企业为了逃税，组织具有丰富财务工作经验的财务管理人员，对财务造假方法进行了调整，从而实施高级财务造假。这一现象的存在，为审计工作制造了很大的挑战与困难，同时也损害了国家以及人民群众的合法利益，是需要进行重点调查、惩处的行为。为了让高级财务造假问题得到有效的解决，就需要深入明确不同层次的高级财务造假形式，并对其提出具有针对性的解决措施，这样才能有效提升审计水平，杜绝高级财务造假问题的发生。
　　关键词：高级财务造假;审计;层次;策略
　　通过分析近年来的案件，我们对高级财务造假有了更为深入的认识。并且该案件中所涉及到的造假手法，达到了信息流、现金流、物流“三流合一”的造假新模式。这种模式的出现，大大提高了审计工作的难度，也让很多财务造假问题变得更为隐秘，不利于国家经济体系的正常运转。并且，近几年随着上市企业数量的不断增加，审计工作也面临着很大的挑战，审计工作难度也有了明显的提升，并且，新型的高级财务造假方式也层出不穷。基于此背景，相关部门针对高级财务造假的审计策略优化开展了广泛且深入的研究，以期促进审计工作的发展。
　　一、高级财务造假的层次
　　（一）信息流造假
　　只对原始单据、会计凭证以及账表等进行更改和编造的方式属于信息流造假。这种造假方式仅仅完成了相关会计信息的造假操作，并没有将现金流、物流信息进行统一协调。一般来说，虚增巨额收入或者利润是这类造假的直接结果，但是实际上企业的经营活动净流入往往保持很低的状态，或者经营活动先进流量保持负数状态，但是在建工程、应收款项、存货等表现为大量增加的状态，所以三张主表的信息是虚假的。相比其他造假方式来说，信息流造价成本很低，并且其造价水平也很低，只要审计人员能够严格按照相关要求完成审计工作，那么很容易发现这种造假行为。通过总结新闻报道发现，我国各行各业的很多企业都存在信息流造假的问题[1]。
　　（二）信息流+现金流造假
　　很多造假者发现單纯依靠信息流造假已经很难达到“违法目的”后，其总结了相关的“经验教训”，对信息流造假进行了“升级优化”，并提出了信息流+现金流造假的模式。这种造假模式是在歪曲调整会计信息的同时，将账内账外的现金流进行统一调整，从而制造出假的资金循环。例如，某企业在2015年，将自有资金以虚假采购的方式转入其他关联企业中，再以销售回款的名义转接回来。这种造假行为更为隐秘，甚至动用了多个国家或地区的公司账户进行资金的划转，渠道也十分复杂。审计人员为了调查这种造假行为，往往需要到各地银行奔波调查。由此我们也可以推断出，这种造假行为的成本也相对较高，很多审计师都很难发现这些造假问题。这种造假模式中除了利润表以外大部分的会计资料都是真实的[2]。
　　（三）信息流+现金流+物流
　　目前，信息流+现金流+物流三者合一的造假模式具有很高的识别难度，这种模式属于财务造假的“最高境界”。首先，需要做好?单据的准备工作，其次需要保证物资从采购到领用再到销售都有可查的实物流动。所以，这种造假的成本和难度都很高，因此也是最不容易被识破的造假层次。目前，很少有企业能够达到这种造假水平，并且这种造假模式对独立审计也提出了很高的要求。传统的账目很对、抽查凭证等方式都很难达到理想的审计效果，所以就需要对其提出具有针对性的审计策略[3]。
　　二、针对高级财务造假的审计策略
　　（一）将舞弊风险评估放在首要位置
　　传统的审计工作往往更侧重于实质性程序的审计，所以很多审计人员都会被大量的报销凭证、财务票据制约住了脚步，审计人员为此也花费了很多的时间和精力，却无法准确发现相关的财务问题。那么就有必要引入以风险为导向的审计理念，并对企业展开风险评估程序。在舞弊风险评估过程中，可以运用且具有较好审计效果的理论有很多，舞弊三角理论则是较为常见且简单的方法。通过运用该理论，则需要从压力、机会、接口三个方面对舞弊进行分析，这三者也是产生舞弊的主要条件[4]。
　　第一，压力因素。如果企业面临连续亏损面临退市等压力时，容易出现造假行为，或者在巨大的个人理由诱惑面前也会导致造假行为的出现。
　　第二，机会因素。合适的环境会导致财务造假问题的出现，一般包括相对较低的造假成本或者不够严格的内部管理环境等。如果企业自身存在股权结构过于集中的问题，或者企业处于治理结构体系不够稳定的状态，那么就容易出现人为操纵企业进行财务造假的问题。尤其是在很多家族型企业，只要企业顶层管理人员萌生了造假的念头，公司里就很难有人能对其形成有效的制约，另外如果证监会只侧重形式审查和书面审查，那么企业此物造假问题更难以得到有效遏制[5]。
　　第三，借口要素。也舞弊者必须为造假行为找到符合情理、说得通的理由，让财务造假者能够找到平衡内心问题的理由，但是财务造假者并不会关系理由的合理性。例如某些企业的管理人员将财务造假这种行为判定为企业谋福利而不是为了自身的利益。
　　审计师通过分析以上因素，就可以基本明确财务造假的可能性，随后即可通过调用审计资源的方式实现重点突击[6]。
　　（二）深挖关联方
　　通过总结近几年较为典型的高级财务造假问题发现，关联交易是实现高级财务造假的主要方式，所以审计人员也能够通过深挖关联方的方法明确财务造假行为。但是，我们也发现关联方通过一定的处理后，会处于隐蔽位置，由于审计师没有强制权利，所以很难实现针对关联方的审计工作。并且，在很多情况下，造假企业也会因造假行为难度较高而感到困扰[7]。这是因为高级财务造假是一种十分复杂的系统工程，不仅仅需要做好企业内部的造假工作，还需要调节好上下游企业的配合情况，保证供应、生产、销售等环节的连续性，涉及到的企业数量也相对较多，因此也会带来很多的破绽和痕迹，只要审计人员能够秉持严谨的工作态度，就一定能够发现相应的问题所在。目前，审计人员除了可以利用审计准则里的相关方法，还可以利用如下方法达到较好的审计效果： 　　第一，利用企业信用信息公示系统完成关联信息的查询工作。目前这一系统已经发展的较为成熟，审计人员也能运用该系统实现企业备案信息、登记信息“一键式”查询，从而明确集团以及企业的股权构成进而明确企业的整体情况。随后也可以查询企业法人的兼职信息，将法人及亲属的公司列为初步怀疑关联公司。最后，可以对客户以及供应商的信息[8]。
　　第二，可以运用贷款卡对企业关联信息进行查询。主要可以明确企业提供对外担保贷款的相关信息，另外需要明确贷款企业银行承兑汇票的具体情况。在实际审查过程中，企业之间的票据信息以及担保信息往往能够提供丰富的线索。通过查询这些信息能够进一步明确隐蔽的关联企业，进而完善企业图谱。
　　第三，对存在大额资金收付关系的个人进行追查。由于很多行业自身性质限制，其上下游合作方多为个人，所以部分情况下，的确会出现个人与被审计单位形成大额资金往来的情形。对于这种情况，需要审计人员坚持与对应的人员进行有效的结合，掌握其现金流水记录以及个人账户记录，为后续明确资金循环情况提供参考[9]。
　　（三）延伸上下游
　　让企业外部人员与企业进行配合完成财务造假工作是最难的部分，并且其造假成本和造假难度都是最高的，因此在实际工作中，企业往往会通过隐瞒上下游合作方的方法，并利用其名义进行造假行为。因此，这种造假方式往往会导致较为明显的漏洞出现。所以，审计师可以通过延伸调查上下游企业的方式来完成审计工作。在延伸调查过程中，首先需要发现虚假交易，并明确潜在关联方以及对应的交易，其次则需要通过实地查访将被扭曲的业务的真实一面体现出来。但是在传统的审计工作中，这部分内容是缺乏的，并且很多设计人员常常在项目经理的带领下，只关注审计底稿的编制工作。虽然现场察访往往面临着路途遥远、时间紧迫等问题，但是仍然会有十分有效的审计方法。
　　（四）多和同行业竞争对手进行对比分析
　　进行财务造假的供水一般不会处于垄断地位，其行业内会存在标杆企业或者优秀的竞争对手，审计工作则可以通过对比同行业优秀企业进行指标的方式完成。如甲企业，该企业成本毛利率连续三年超过27%以上，而生产同类产品的其他企业同期毛利率却仅为10%左右。这样审计人员就有理由怀疑甲企业存在财务造假等问题[10]。据此可知，高级财务造价问题还是可以通过同行业关键参数对比的方式得以攻破。这就需要审计人员深入学习企业生产相关内容，对产品的原材料使用量、材料损耗、产品成品率等参数进行分析和对比，明确生产工艺中存在的客观规律以及具体的技术参数，反向推理出企业财务造假的关键所在，明确企业财务造假的具体方式。
　　三、高级财务造假问题所引发出的思考
　　随着高级财务造假问题的不断出现，财务管理人员以及审计人员都应该不断提升自身专业素养，深入企业内部，明确企业生产、运转实际特征，深挖财务管理与企业运转之间的关系，并且需要详细分析相关法律法规的指导思想以及具体应用情境，这样才能保证在审计过程中应对层出不穷的财务造假手段。但是我们也应该清醒地认识到，企业造假问题的存在，是否与社会大环境有密切的关系，作为财务审计人员的我们又如何通过财务审计工作促进良好市场环境的形成。同时，政府有关部门是否也应该对目前的工商管理模式、企业管理模式等等进行优化和提升，为企业发展创造更为有利的环境。这些措施的运用，是否能够提升企业遵纪守法、依法纳税的积极性，能否促进一个行业或者一个地区良好市场环境的构建。
　　在一定程度上，需要审计人员主动学习企业生产相关理论，明确企业生产相关消耗以及成本控制措施，这样能够让审计人员能够通过顺推企业生产流程的方式，明确正常成本控制所能达到的效果。同理，审计人员也需要了解企业日常管理所涉及到的具体措施以及相关理论，为从管理角度开展审计提供参考和借鉴，并进一步掌握通过管理手段实现财务造假的常见措施，进而提升自身业务水平，掌握财务管理与企业管理之间的关系，从企业管理角度上做好财务审计工作，深入挖掘企业存在的财务造假问题。
　　四、总结
　　高级财務造假并不是坚不可摧的，越复杂的造假手法，往往会带来更多的破绽，只要审计人员愿意深入造假过程以及造假手法，并对其进行深入的研究，通过将舞弊风险评估放在首要位置、深挖关联方、延伸上下游、多和同行业竞争对手进行对比分析都能有效明确造假的具体情况。另外也需要审计人员不断提升自身业务水平，紧跟时代潮流，才能真正做好审计工作，保证国家及合法企业的合法利益。
　　参考文献：
　　[1]于鹤鸣.金亚科技资产重组中财务造假问题研究[D].吉林大学，2019.
　　[2]徐桂艳.新三板挂牌公司财务舞弊问题研究[D].广东外语外贸大学，2019.
　　[3]张旭阳，张青.高级财务造假的审计策略思考[J].纳税，2018，12 （35）：162.
　　[4]秦鲁.创业板IPO审计失败防范体系研究[D].北京交通大学，2018.
　　[5]汪建敏.做空机制抑制财务造假案例研究[D].江西师范大学，2018.
　　[6]杨磊.欣泰电气IPO财务造假问题探析[D].江西财经大学，2018.
　　[7]孔祥馨.KH公司财务舞弊案例研究[D].辽宁大学，2018.
　　[8]李克亮.高级财务造假的审计策略思考[J].财会月刊，2018 （03）：163-167.
　　[9]赵东昇.日本东芝财务造假案例的分析与借鉴[D].兰州财经大学，2017.
　　[10]陈亚飞.创业板IPO上市财务造假问题研究[D].河南大学，2017.
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