后BEPS时代转让定价的税收争议
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作者:卢丽滟 夜明
【摘要】OECD一直以来高度关注跨国公司的纳税筹划空间所在，BEPS行动计划及其相应法规均针对可能出现税基侵蚀和利润转移的原有法规或审查标准进行修订和完善，其关注重点必然成为跨国公司转让定价风险点。随着BEPS的逐渐落地，各国执行情况不尽相同，不同的诠释和立场将导致转让定价的税收争议及风险不可避免。转让定价相关税收风险的产生不仅会给公司带来直接经济利益损失，还会损害公司合规经营形象，对公司稳健发展带来不利影响。文章从后BEPS时代转让定价相关的税收争议和风险点入手分析，给出具体的应对建议和应对策略。
【关键词】BEPS；转让定价；税收风险：税收争议
【中图分类号】F812.42
一、国际社会对BEPS高度关注，特别关注转让定价领域
BEPS是指跨国企业利用国际税收规则存在的不足以及各国税制差异和征管漏洞，最大限度地减少其全球总体的税负，甚至达到双重不征税的效果，造成对各国税基的侵蚀。从宏观层面来看，BEPS是企业跨国经营时最应该关注的税务合规风险。2015年OECD发布了BEPS 15项行动计划最终成果报告，主要包含三个方面的内容：国际税收规则的一致性、强调经济实质以及提高税收透明度和确定性。2016年，BEPS 15项行动进入执行阶段，开启后BEPS时代。近年来，BEPS不断取得新进展，各项行动在各国逐渐落地，在国际社会对BEPS高度关注背景下，与跨国企业经营实践最相关的就是企业关联交易和转让定价领域。
转让定价（Transfer Pricing），指关联企业之间在销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定的价格。OECD于2017年7月发布了《2017版转让定价指南》，该指南修订体现了G20和经合组织近年来开展BEPS项目所形成的一系列成果，主要包括与转让定价相关的BEPS项目第8～10项《确保转让定价结果与价值创造相匹配》和BEPS项目第13项《转让定价文档和国别报告》。此外，经合组织于7月18日发布了更新版《国别报告实施指南》，采纳了包括主体文档、本地文档和国别报告在内的转让定价文档三层结构。随着BEPS行动计划的全面完善，OECD各主要成员国以及世界其他主要国家和地区也将随之修订和完善国内转让定价法规。可以预见，企业将面对更多的跨国税务争议和税务稽查，转让定价及相关的税收争议将日趋复杂化。
二、后BEPS时代下与转让定价相关的税收争议与风险点
（一）无形资产新的诠释
针对跨国公司的纳税筹划行为，OECD从转让定价的角度对无形资产进行了全新阐述，跨国企业需要对于无形资产的关联交易进行重新考量和设计。BEPS行动8～10中，一方面对于无形资产的定义做了更广泛的界定；另一方面要求在跨境收取特许权使用费和其他无形资产费用的背后，增加更多实质性内容，从而确保转让定价安排的结果与价值创造相一致。建立DEMPE功能分析，解决无形资产的利润贡献和归属问题，明确无形资产价值创造的五大环节：开发、提升、维护、保护和利用，全面了解企业在无形资产价值创造各个环节所做的贡献；加强对无形资产开发资金提供者回报的限制，关联企业如果只出资而未实际控制融资风险的，获得不高于无风险收益的回报。
（二）集团内部融资新要求
跨国公司内部资金融通、资本结构的选择及内部贷款利率的确定是转移定价纳税筹划的重要手段，也是BEPS行动计划针对的重要内容之一。转让定价法规对集团内部融资交易的可比信息提出更高的要求，包括融资的金额、币种、期限、担保、融资人的资信、还款方式、计息方法等。BEPS行动计划第4项专门针对利息支出提出政策建议，确定“固定扣除率”，以应对集团公司由此造成的税基侵蚀和利润转移。建议指出，企业的利息扣除额与其经济活动水平直接关联，超出基准扣除率的利息不得在当年扣除。美国税改已对利息费用扣除做出了类似规定。利息费用的扣除政策与跨国公司利润直接相关，必将对公司原有财务资本结构发起直接挑战。“走出去”企业国际业务涉及国家若存在相应法规调整，也将带来相应税务风险。
（三）税收披露透明度的提升
BEPS第13项行动计划报告针对转让定价同期资料提出了三层标准结构，即主体文档、本地文档和国别报告。从2016年开始，很多国家纷纷响应该项行动，通过本国立法，要求企业准备类似的转让定价同期资料或国别报告，纳税人披露义务大幅提升。2016年，中国国家税务总局借鉴了BEPS第13项行动计划三层文档的要求。不仅是中国，澳大利亚、俄罗斯、哈萨克斯坦、英国、秘鲁等国家均立法（美国、巴西、加拿大、百慕大、开曼群岛、英属维尔京、爱尔兰——仅国别报告），要求披露上述信息，更多的国家正在通过国内立法程序来采纳和实施这些披露要求，并预计在不久的未来正式实行。
国别报告要求提交以国别统计的业务收入、应税利润、缴纳和预提所得税、人员数量、有形资产、各运营实体名称及各自所从事的业务活动等，其推行与交换可以使税务部门掌握跨国集团的所有成员实体的全球所得、税收和业务活动的国别分部情况。2018年5月，国别报告同行审议首批执行。OECD首次国别报告自动交换于2018年6月在各国（地区）政府之间开展，各国税务机关将对获取的数据开展相应的分析工作，截至2019年1月15日，已启动2000多个双边交流关系，进一步提升了国际税收透明度，基于大量的情報，税收争议将必然发生。随着这些措施的逐步实施，跨国企业的税收筹划空间将大幅缩减，对跨国企业日常管理流程和效率提出更高的要求。
三、转让定价争议及风险应对策略
（一）针对不同业务，合理确定转移定价方法
独立交易原则是转让定价分析的核心原则，强调将跨国公司关联交易定价或利润水平与可比情形下不存在关联交易的交易定价和利润水平进行比较。独立交易原则强调跨国公司转让定价要执行公允价格标准，针对不同的内部交易，OECD和UN 转移定价指引均规定了适用的定价方法，要结合业务特点具体情况，选择适用方法。 （二）合理分配利润，注重利润合理性
参照BEPS提出的风险分析方法，对关联企业的功能风险承担情况进行详细的分析和认定，合理地分配相应的利润。如在搭建海外投资架构时，更多地关注海外投资公司功能、风险、资产和收益的匹配，仅拥有无形资产法律所有权或仅提供资金的“现金盒”，但没有履行对无形资产开发、价值提升、维护、保护和利用的相关功能，其获得收益的合理性将可能受到税务机关更多地关注和调查。
（三）培养税务专业人才，组建一流团队
对于拥有众多海外公司、涉及关联交易转让定价业务较多的跨国企业，加强对海外公司的税收政策环境、税负水平的研究和分析，熟悉境外企业能够享受税收协定 （ 安排 ），了解可以申请启动税务相互协商程序解决有关国际税务争议的问题，培养税务专业人员，负责研究转让定价方法的选择，同期文档的准备以及进入税务稽查阶段如何应对等事项，也可以主动和主管税务机关沟通寻求他们的帮助和协调。
（四）合理有效利用税收安全港和预约定价安排等政策
转让定价面临着最大的风险就是对违反公平交易原则转让定价行为的事后调整， 而预约定价协议则将事后调整的模式变成了事先的协议， 最大限度地降低了企业转让定价带来的涉税风险， 这给企业进行跨国关联交易提供了方便， 还可以避免双重征税。不过， 企业与税务机关签订预约定价协议会带来较高的协议签订成本和信息披露可能带来的风险，所以跨国企业应根据具体海外国家的项目及税收政策、时间成本等情况综合考虑，选择对自身最为有利的方式。如《转移定价指引》中为低附加值集团内部服务的定价设立成本加成5%的安全港机制。通过预约定价安排等政策的应用，减少税收争议，节约纳税成本。
（五）针对新的转移定价需求，制定优先行动
建立清晰的企业愿景和战略，包括采用战略方法制定公司转让定价机制，分析转让定价作为一种方法如何影响公司运营，在全球范围内讲述一致的故事；评估并确保公司数据信息质量，包括从反映预期政策的系统中生成和输出数据，在公司内部和税务部门创造出输出与政策一致的舒适感；转让定价制定与业务运营更紧密地集成，包括税收和商业之间的协调，尤以税收和商业模式之间的协调更为重要；更新公司转让定价、程序和流程，重新审视基本的日常程序，自动或简化流程以提高决策信息的效率和准确性。
（六）针对税务审查，制定转让定价防御策略
转让定价问题不同于其他税务问题，定价规则的应用存在主观性，存在潜在调整和处罚风险，主权国家间可能存在认定分歧，可能导致双重征税。要加强重视，确定好目标，做好程序选择，制定总体的实质性和程序性战略，具体问题要考虑好实际论点，准备支持性文件，确保其税收战略和转移定价政策具有良好的文件记录，并在全球范围内保持一致，并准备好接受几乎每个国家税务当局对其重要和不重要业务的空前審查。
四、结语
随着国际税收规则不断发生着深刻变化，以BEPS行动计划为主的国际税收改革将重塑国际税收规则，使海外项目经营架构风险提高，转让定价和融资安排风险增大，无形资产商务模式亟待构建。同时，大数据时代税收信息透明度极大提高，历史积累的税收风险不及时排查容易集中爆发。转让定价实施不当，出现偷税漏税的丑闻时，必将影响公司的市场形象，进而影响整个公司的生产经营状况，同时也将连带影响其他国家关联企业的税务形象，引发税务部门的关注，带来税务审计和监督管理等连锁反应。
主要参考文献：
[1]郭心洁，张毅.税基侵蚀与利润转移中有关转让定价措施的影响[J].注册税务师，2015（02）：65-67.
[2]伏丽.中国企业境外无形资产转让定价中的税收筹划研究[J].国际商务财会，2014（1）：65-67.
[3]罗彬.跨国企业无形资产转让定价监督的中外比较[J].国际商务财会，2014（4）：26-32.
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