浅谈光伏发电企业城镇土地使用税纳税管理
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摘 要;发展清洁能源，是国家改善能源结构、实现能源转型、保障能源安全、促进能源可持续发展、推进生态文明建设的重要任务。就是在这样的发展战略下，光伏发电企业先后经历了国家产业政策大力支持下的2013—2017年的快速发展阶段，2018年国家531光伏发电新政出台后的急刹车，2020年之前的电价补贴末班车前的抢投产，直至2020年随着国家新一轮新能源发电政策的出台，走入了平价和低价上网时代。由此可见，整个光伏发电企业发展受国家产业政策影响较大。而与此同时，内观光伏发电企业自身，会发现其中占运行成本比重较大的城镇土地使用税在光伏发电企业的发展进程中，至今仍存在政策不明晰，各地征缴口径不一致，政策执行缺少连贯性，没有明确的优惠政策，甚至企业因此不堪重负的情况。本文主要对目前困扰光伏发电企业的城镇土地使用税问题进行分析，剖析其产生的原因，并提出具体应对措施及未来建议。本文为未来在平价和低价上网的背景下，寻求规模发展的光伏发电企业进行成本精细化管理、实现可持续发展提供借鉴。
关键词： 光伏发电企业;城镇土地使用税;纳税管理
一、引言
光伏电站因其占地面积较大，无论是构成项目建设成本的土地征用成本和缴纳的耕地占用税，还是构成项目整个运营期固定成本一部分的城镇土地使用税，均对项目盈利能力造成不可忽视的影响。但因为计入工程建设成本的征地成本和耕地占用税是属于一次性征收的，并且是随着折旧费用在全生命周期内平均摊销，所以给光伏项目运营造成的影响相对不显著，而土地使用税则因为每年固定的纳税额而在经营成本中占重要比重。
以2万千瓦光伏电站为例，项目利用小时1620小时，电价0.65元/千瓦时，资本金比例按照投资额的30%，采用定额指标计算，初步测算得出项目全部投资内部收益率为9.06%（税前），资本金内部收益率为14.29%。如果考虑城镇土地使用税，暂以2万千瓦光伏占地800亩计算，城镇土地使用税税率按照目前全国相对较低的2元/平方米计算，每年需要缴纳的城镇土地使用税为：800*666.7*2=1066720元，考虑此部分税负成本后计算得出的全投资内部收益率为8.1%，资本金内部收益率为12.02%。如果税率提高至4元/平方米，全投资内部收益率至少要再下降1个百分点，由此可见，城镇土地使用税对项目投资可行性的影响可见一斑。
二、光伏发电企业城镇土地使用税缴纳存在的问题
光伏发电企业作为国家大力扶持的新能源发电企业，因其建设的特殊性，占地面积较大，故一般选择建在荒山、荒草地、鱼塘、屋顶等地，除升压站及支架基础占地外，其余均是占用土地上方的空间。鉴于此特点，在光伏发电企业投产运营后，在缴纳城镇土地使用税的环节主要存在以下五方面问题：
（一）税企双方对政策解读不一致
在城镇土地使用税的征缴过程中，税企双方对于企业占用的建制镇下辖的村庄的土地是否缴纳城镇土地使用税问题存在分歧，部分地区税务机关认为其属于纳税范围，而也有部分税务机关与企业意见一致，认为城镇土地使用税仅针对企业占用的建制镇的镇人民政府所在地的土地计征，而其下辖村庄的土地不属于城镇土地使用税纳税范围。
（二）各地税务机关对于计税依据执行不一致
根据目前光伏发电企业实际缴纳城镇土地使用税情况，对于光伏厂区占地，部分地区企业是按照光伏厂区圈占的面积缴纳，部分地区企业是按照光伏板投影面积缴纳，还有部分地区企业是按照光伏支架基础占地面积缴纳城镇土地使用税，总之针对该税种计征依据实际执行存在不一致问题。
（三）地方政府的部分行政行为带来的纳税困扰
主要表现在以下两方面，一是当地政府将项目投产前原本不属于城镇土地使用税征税范围的“乡”，在项目投产后调整为需要缴纳城镇土地使用税的“建制镇”;二是当地税务机关和政府在按照《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》（以下简称《暂行条例》）规定的单位税额区间确定具体单位税额时，由于自由量度空间较大，有时缺乏前后一致性。
（四）国家尚未出台明确的优惠政策
光伏发电是国家鼓励发展的行业之一，但其在城镇土地使用税的税负之重也已成为不争事实，根据财政部和国家税务总局对山东某光伏电站土地使用税征收问题的回复，明确表示“按照现行规定，光伏发电没有税收优惠政策”;同时对目前存在的“农光互补”经营形式，财政部与国家税务总局内部沟通的结果同样是“不享受税收优惠政策”。
（五）国家相关政策落地有距离
《国家能源局关于减轻可再生能源领域企业负担有关事项的通知》（国能发新能〔2018〕34号）第2条第1款规定“减少土地成本及不合理收费……地方能源管理部门在进行可再生能源项目布局时，应充分考虑土地类型及适用政策等因素，避免在适用城镇土地使用税和耕地占用税增加土地成本偏多的范围内规划布局集中式风电、光伏电站项目。”但就目前了解到的情况，地方政府对于光伏项目的城镇土地使用税问题并未按照文件要求进行落实，光伏发电企业的土地使用税税负依然很重，
三、光伏发电企业城镇土地使用税纳税问题的原因分析
（一）企业层面原因
1.电站自身特点。企业出于对光伏电站的安全考虑，一般會在厂区周围使用围栏网进行隔离保护，而在围栏网内的范围，虽然除了支架基础占地之外，其余均不改变土地的原有性质，但因其防护隔离围墙的状态，必将引发税企双方在城镇土地使用税缴纳中的征税面积如何计量的争议，因为按照围栏计算的为全部的圈地面积，而按照光伏支架基础占地面积为改变土地性质的实际占地面积，而两种方法的计征产生的纳税差异接近20倍。
2.企业税务管理人员因素。企业在与税务机关进行纳税沟通时，主要是通过办税人员以及分管税务工作的管理者，其专业能力以及沟通协调能力直接影响到沟通的质量和效果。如果反映信息不全面或反映及沟通方法不能让税务机关直观全面地了解光伏企业占地的实际情况，将直接导致双方在征纳税范围上产生分歧。 （二）政府层面原因
地方政府行政权力行使存在的问题，表现在省级政府利用其具有城市、县城、建制镇、工矿区的设立权限，而导致有些光伏发电项目在项目立项或建设阶段不属于建制镇或工矿区，但在项目建成后不久就会接收到税务机关转来的省级政府已将该地列为“建制镇”或“工矿区”的文件以及要求企业缴纳城镇土地使用税的通知，所以政府关于城镇规划的调整文件出具直接导致原本不属于纳税范围的企业直接具备了纳税条件。这也让一些企业有苦难言，因为项目立项的可研设计阶段，项目占地尚不属于缴纳城镇土地使用税的范围，所以未将该部分成本纳入收益可行性研究的测算，而土地使用税的后来加征直接导致项目收益水平下降，再加上未来政策的不确定性，可能直接由一个收益良好的项目变成一个亏损项目。这样一个亏损企业的诞生，已经严重违背了地方政府为发展经济招商引资的初衷。
又如，某些地区初始规定土地使用税是按照“光伏板投影面积”计征，后因镇政府领导要业绩以及地方财政目标任务持续增长的压力下，直接将目标任务给了当地税务机关，税务机关在当地没有新增税源的情况下，眼睛向内，在现有企业中挖掘税收增长点，最终研究决定，将原来与当地政府共同研究决定的以“光伏板投影面积”计征土地使用税调整为按照“全面积”计征，仅此一项每年增加土地使用税税收是原来的3～4倍，光伏发电企业就此拉响了困战的导火索。地方财政收入的增收直接转嫁给了企业，但没有人会计较企业的承受能力，这也是地方政府发展的一种“短视”行为。
（三）政策层面原因
主要是单位税额的区间特殊性而出现的纳税问题。《暂行条例》对土地使用税的税额给出的是一个区间，所以对于一些地区，在实际执行中的可操作空间给企业带来严重的税收困扰及负担。以内蒙古旗县为例，2019年以前执行的单位税额在6～12元，而按照城镇土地使用税的税负水平应与各地经济发展水平和土地市场发育程度相适应，并授权各级人民政府根据当地实际情况在《暂行条例》规定的幅度内确定本地区的适用税额的制定原则，说明内蒙古的旗县对于城镇土地使用税的执行税率已经达到了《暂行条例》的最高限。据了解当时内蒙古地区的土地使用税税额标准在全国各省区中排名第二，明显与单位税额的制定原则不一致，但其制定的单位税额又不违背《暂行条例》的税额区间，企业只有咬牙坚挺重税负执行的义务而“有苦说不出”（对此，内蒙古自治区相关部门经过实际调研，已在2019年对土地使用税税额根据“市政建设情况和经济繁荣程度”重新进行调整，适用税额有了一定幅度的降低）。更有甚者，某些地方政府为增加财政收入，可能存在直接调增单位税额的情况。在此情况下避免不了当地政府的“红头文件”变成“空头文件”的情况。
四、在光伏发电企业城镇土地使用税管理方面的措施建议
城镇土地使用税犹如悬在光伏发电企业头顶的一把利剑，在当地政府及税务机关的“围追堵截”下，随时可能从不同角度挥下，使企业步入“僵尸企业”的泥潭，鉴于此，在窘境中寻找出路成为光伏发电企业未来一段时间工作的重中之重。
（一）设立专门的税务管理部门
企业内部应设置专门的税务管理机构，建立合理的岗位体系，并配备专业素质和业务水平高的管理人员，一些较大规模的企业应设置税务分管领导。其职责是在夯实税务管理基础工作的同时，提出税收风险管理建议，使企业的各项涉税行为规范、合法，各项涉税业务能做到未雨绸缪，确保公司的经营效益不受损失。
（二）加强对涉税人员的业务能力培训
利用各种渠道，帮助企业税务管理人员及时获得税收政策信息，加强对税收法律、法规、各项税收政策的学习，实时掌握税收政策的动态及其变化，使其在熟悉企业内部生产经营活动的同时，精通企业所在行业的税收政策法规，运用相关税收政策进行纳税管理、税收风险防控和税收筹划，使企业税务管理工作规范化、专业化，与企业发展规模相契合。
（三）加强与税务部门及地方政府等机关的沟通
因为土地使用稅的入库归属于地方财政，所以地方政府和当地税务机关对土地使用税的征收有着很大的行政决定权限和自由裁量权。因此，企业需要与当地政府和税务机关保持良好的沟通。在遇到问题时就可以“在正确的时间通过正确的程序采用正确的方式”进行有效的沟通和反馈，使税务机关了解国家对企业所处行业的政策、行业状况和企业特点，减少税企分歧，实现双赢。而这种高质量的沟通在城镇土地使用税的缴纳中主要体现在：
1.确保现有政策落实到位。通过对相关政策的学习，争取使现有政策得到落实。如依据《暂行条例》以及国税地字〔1988〕第015号文件对于列入纳税范围的城市、县城、建制镇和工矿区的解释，企业对占用的市区和郊区、县人民政府所在的城镇、镇人民政府所在地、工矿区所在地的土地及时全额缴纳土地使用税，对于占用的建制镇下的村庄的土地不缴纳土地使用税。又如将国税地〔1989〕13号文件精神以及《暂行条例》第6条规定落实到位，并参照内蒙古财政厅、地方税务局联合发布《关于明确光伏发电企业城镇土地使用税政策适用问题的通知》精神，争取将光伏发电企业城镇土地使用税按照光伏板阵列基座、升压站、变电站、厂区道路等生产用地以及办公用地、生活用地及时缴纳全额土地使用税，对于将光伏阵列中除支架基座之外的占地视为未改变原有的土地性质不缴纳土地使用税的方向与税务机关达成一致。
2.通过双向沟通反馈，争取优惠政策尽早出台。根据2015年5月10日出台的《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发〔2015〕25号）文件精神，光伏发电企业的土地使用税优惠政策，必须获得国务院的批准。而国家政策均需经过调查研究后方可出台，所以需要通过双向沟通，争取优惠政策的出台。
一是加强与当地政府、税务机关的沟通和反馈，为光伏发电企业优惠政策的及时出台提供一手资料。企业有必要将光伏电站的特点及时向税务机关进行汇报沟通或提供相关证据，如现场土地植被状态以及羊等中小牲畜在光伏厂区食草、休憩的照片，或者带领税务机关工作人员到光伏厂区进行实地调研，以确保政府及税务机关对光伏发电企业占地情况有真实、直观的了解，并将土地使用税对企业收益的影响以及纳税中存在的问题建立由下而上顺畅的反馈通道，争取优惠政策的早日出台，为企业持续发展助力。
二是五大电力集团要担负起领头作用，光伏发电企业应积极向所属的集团公司反馈目前所管辖的光伏发电企业面临的困难和窘境，从而促成集团层面强强联合，共同向大企业司、财政部、国家税收总局反馈企业诉求、汇报光伏产业面临的困难，积极争取城镇土地使用税以及其他相关税收的优惠政策，以推动国家对光伏产业的相关鼓励政策能够真正出台和落地。
五、结语
能源枯竭的威胁直接将新能源发电推上历史舞台，而光伏发电作为清洁能源应用主流之一，因能源清洁并且具有取之不尽、用之不竭的天然优势，一方面肩负着能源变革的使命，另一方面肩负着造福子孙后代的重任，所以尽管在其发展过程中面临诸多难题，但为了尽快使其走上可持续发展之路，我们必将上下求索，相信在不久有了落地可行的税收政策支持，光伏发电产业定会走出低谷，进入可持续的良性发展阶段。
（作者单位为华能新能源股份有限公司辽宁分公司）
参考文献
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