新会计准则下盈余管理的可能性分析

来源:用户上传      作者: 王 爽 朗 琳

　　[摘要]就会计准则制定者本意来讲，会计准则的设计旨在获取会计信息相关性及可靠性，对任何提供乃至操纵会计信息的恶劣行为表示反对，并为企业提供一种促进会计信息生产成本低廉可信的方法手段。会计准则本质上不推动盈余管理的产生。却在无形中变成企业管理者展开盈余管理的工具。即会计准则本意在于制约盈余管理，最终演变为反会计准则牵制的对手。
　　[关键词]新会计准则　盈余管理　可能性
　　
　　一、会计准则与盈余管理的辩证关系
　　
　　会计准则的制定与上市公司盈余管理行为关系密切。自上世纪九十年代末至本世纪初，我国财政部曾发布有16项具体的会计准则，其中只有现金流量表与中期财务报告用于规范财务报告，其他具体的会计准则均和企业会计盈余确认发生关系，包括确认收入的准则，如营业收入、货币性交易收入、债务重组收入、投资收益、建造合同收入等，以及确认费用的准则，如存货、销售成本、租赁成本、固定资产折旧、或有损失、无形资产摊销等，此类会计准则均有效制约了上市公司的盈余管理，并在一定程度上保证企业会计信息及时可靠。
　　但在多变的现实中。会计准则仅仅是一种规范或者说是特殊协议。其无法反映出现实中全部情况，则会计信息相关性与可靠性、刚性与不完备性及现实适应性之间都极易出现矛盾冲突。出于解决相关矛盾冲突的目的，会计准则便容许企业管理者在财务报告中以适当职业判断，选择必要性会计方法，但这恰恰成为企业管理层蓄意操纵利润的最好借口及工具，比如利用会计准则中职业判断形式及会计方法选择，随意滥用会计职业判断的规则，随便编造或隐匿会计方法选择、会计估计变更、会计政策变更的理由或证据，以此服务于盈余管理。
　　
　　二、新会计准则对上市公司盈余管理的限制作用
　　
　　新合并财务报表准则限制盈余管理。从范围来看。新会计准则扩大了合并报表的范围，母公司控制下所有子公司均将纳入合并范围，这其中有小规模公司、具有特殊业务性质的子公司及所有者权益为负数的子公司等，此规定下，有些企业难以采取缩小持股比例、分离若干子公司的做法，把经营状况较差的企业从合并范围内剔除。或以提高盈利的被投资单位投资比例的方式，将其划人合并范围中。达到控制盈余管理的目的；从会计计量基础来看，新会计准则下，同一控制下的企业合并大多把账面价值归人会计处理基础，而非采取公允价值，从当前国内企业合并情况分析，多数企业实施同一控制下的企业合并，合并计价形式多以双方共同确认的公允价值为基础，但在实际操作中却过多人为因素的干预造成公允价值的较难实现，新合并财务报表准则规定同一控制下的企业合并计价必须以账面价值为基础。并对国内会计信息质量的现状及资本市场发展状况加以全面考虑，提升企业盈余管理行为的规范度与企业利润的可信度。
　　新资产减值准则限制盈余管理。新的资产减值准则下，计提的资产减值准备在以后会计期间不予转回。而只在处置资产时方可进行会计处理。我国上市公司大多运用计提和冲回资产减值准备进行盈余管理的做法，使得企业在盈利较多时，可大幅度计提资产减值准备，并减少当年利润、增加当年费用。如果盈利下降。企业则会以转回方式增加利润。新的资产减值准则一旦实施，以资产减值准备完成盈余管理行为的空间将会消失。
　　新存货计价方法限制盈余管理。存货发出计价的方法选择影响着企业当期利润，这从存货价格变动情况可得以了解。若存货价格上涨，企业便会以后进先出法。把最高价格的材料入账，提升当其成本费用、减少当期利润，或者采取先进先出法，把最低价格的材料入账。下调当期成本费用、增加当期利润。若存货价格下降，则会出现相反的情况，即以后进先出法减少成本、增加利润，或以先进先出法，增加成本、减少利润。新会计准则体系下，后进先出法被取消，先进先出法被全面肯定，会计核算方法的变动将消除企业以变更存货计价方法进行当期利润水平调节的常用手段，这保证了企业当期存货耗费均以实际的历史成本计价，再无人为因素的干扰，进而促进企业经营业绩分析和比较、提升会计信息使用价值。
　　关联方外延的扩展限制盈余管理。在关联方的定义上，新会计准则给出明确扩展，即对企业具备控制、共同控制及重大影响此三种类型的公司都构成关联方，同时指出无论是否发生关联方交易，只要存在控制关系，关联方企业均应在报表附注中对母子公司的关系加以披露，且披露的关系层次要具体至母公司、最终控制方、对外公开提供财务报表的最低中间控股公司等。同时，新准则还对关联方交易金额或比例披露方式的选择等予以取消，并对企业披露交易金额提出要求，如重大交易应披露交易金额与交易额在该类总交易额中所占比例，再如对未结算项目则须披露详细信息及金额。损益披露限制盈余管理。在新会计准则体系内，关于损益披露的要求有所增加，如债务重组的利得不仅要计人当期损益，还要在报表附注中加以披露，以促进财务报告使用者在报表附注中对公司由此产生的非经常性损益规模及其对公司整体利润的影响做出识别，在此基础上客观评价公司盈利能力。完善会计披露体系，方可提高损益信息透明度，使传统盈余管理方法难以达到原有效果。
　　
　　三、新会计准则可能产生出盈余管理新空间
　　
　　新会计准则可能产生的盈余管理行为会对企业利润存在影响，大体上分为减少利润的新准则、增加利润的新准则以及又能增加又能减少利润的新准则等。
　　减少利润的新准则主要有股份支付准则和资产减值准则。如果企业为获得职工及其他方提供的服务授予权益工具，企业便应通过所授予权益工具的公允价值合理计人相关成本或费用的方式，减少公司利润；新会计准则还规定，资产减值损失得以确认时，其在以后期间不予转回，以防止部分公司提取秘密准备。以及在以后年度突击转回减值准备的可能。
　　增加利润的新准则主要有债务重组准则、非货币性资产交换准则、长期股权投资准则、借款费用准则、无形资产准则以及政府补助准则等。新会计准则中用来清偿债务的公允价值与债务之间的差额均计人当期损益，则当债券人做出让步时，债务人公司便会获取当期收益，并使企业账面业绩发生较大变化，上市公司也可能以关联方债务豁免的方式实现盈余管理：新会计准则还把公允价值与相关税费的总和当作换人资产的入账价值。则换人资产的公允价值和患处资产账面价值间差额被计人当期损益。使得非货币性资产交换中出现利润增加可能性；新准则要求企业初始投资成本大于被投资单位可辨认净资产公允价值时，初始投资成本不以调整，小于该公允价值时，其差额则应计人当期损失并对投资成本进行调整：新准则对应予资本化借款费用范围加以扩大。比如专门借款扩大为一般借款；新准则将企业内部研发项目符合条件的开发阶段的支出确认为无形资产；新准则还把与资产相关的政府补助系统地归人一定期间内的收益。
　　能使利润发生双向变动可能性的新会计准则，如存货准则、合并财务报表准则、金融工具确认及计量准则、固定资产准则、投资性房地产准则、石油天然气开采准则等。新准则将移动平均法和后进先出法予以取消，将原有采取此类方法的公司存货计价方式进行革新，使存货成本的结转出现很大变化，则企业利润是增是减，便由当期物价变动趋势确定；新准则规定企业内部子公司当期净损益中归属于少数股东权益的份额应列示于合并利润表的净利润内；新准则要求交易性金融资产在期术时应据公允价值计量，且公允价值变动应计入当期损益；新准则规定企业对固定资产折旧方法、折旧年限及预计净残值最少须每年复核一次，如果固定资产使用寿命预计数及预计净残值和原有估计数出现差异，即应进行调整；新准则要求投资性房地产须以成本模式作为基准计量模式，并在一定条件下以公允价值计量：新准则还规定以产量法计提油气资产折耗。

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