基于个人所得税核算过程常见问题的探讨

来源:用户上传      作者: 柳国海 黎小长

　　【摘要】 文章通过对现行个人所得税法律制度的阐述，探讨核算个人所得税过程中常见的问题，并结合案例对个人所得税核算的方法加以论述，进而增强对个人所得税核算步骤和方法的掌握。
　　【关键词】 税收； 个人所得税； 应纳税所得额
　　
　　税收作为一国重要的财政收入来源，是国家进行宏观调控的重要经济杠杆，也是调节国民收入再分配的重要手段，税收的征收管理与每一个人的利益息息相关。随着我国市场经济的高速发展以及人们生活水平的不断提高，个人所得税的税收收入也有着较大幅度的增加，并逐步成为地方财政收入的重要来源之一。因此，基于现行个人所得税法律制度，如何正确处理个人所得税应纳税额的核算，增强纳税人的法治意识，避免产生抵触情绪，这既是对个人利益保护的表现，同时也是税收公平、效率与法治原则的立法精神体现。
　　
　　一、关于起征点与免征额的区别
　　个人所得税改革作为“十二五”主要议题，经广大媒体报道，“起征点”成为人们讨论的焦点。然而，从个人所得税法的角度讲，这种说法是错误的。也许在现实的纳税过程不会因为认识的错误导致税额的多征或少征（因为该术语适用的税种不同），但正确区分“起征点”与“免征额”是对个税相关法律法规认识的基础。
　　减免税是国家对纳税人和征税对象给予鼓励和照顾的一种特殊规定，从税基式减免的层次分有起征点、免征额、项目扣除等。起征点是指对征税对象开始征税的数额界限，即征税对象的数额没有达到规定的起征点不征税；达到或超过则就其全部数额作为计税依据征税。目前，我国税收征收体系中，起征点的概念仅在营业税等流转税税种中体现。免征额则是指对征税对象总额中免予征税的数额。由此可知，起征点与免征额是完全不同的两个概念，且若理解错误则会导致核算个人所得税税额时出现差错，并给纳税人带来利益上的损失。例如，从2010年1月1日起，三亚市营业税按期纳税的起征点为月营业额5 000元，如果一个从事饮食业的个体户月营业额为4 999元，则该月不用缴纳营业税；如果月营业额为5 000元，则该月应缴纳250元的营业税税额（5 000×5%=250）。而根据2011年6月30日公布的最新修订的《中华人民共和国个人所得税法》规定工资薪金的费用扣除标准从2011年9月1日起为3 500元，该3 500元即免征额①。例如，某学校教师张某2011年10月工资为5 000元，则核算当月其应缴纳的个人所得税税额时应拿1 500元（5 000元-3 500元）作为计税依据，即1 500×3%=45（元）。若此处将3500元当作起征点则应按全额 5 000元作为基数缴纳税额。因此，从理论上讲，通过这两案例发现如果对起征点和免征额的理解出现错误，则会导致核算的差错，它们两者有着严格的区分。正确区分这两个概念是正确核算应纳税额的基础，同时也是对税收知识学习、理解的过程。
　　二、关于捐赠费用扣除的核算方法
　　除了对费用扣除标准的规定之外，个人所得税法还规定，个人将其所得通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠，捐赠未超过纳税人申报应纳税所得额30%的部分，可以从应纳税所得额中扣除。如果是向红十字事业、农村义务教育、公益性青少年场所和汶川、玉树等地震灾区的捐赠则准予在税前所得额中全额扣除。
　　例如：张某2011年11月的工资收入是6 000元，其中各项社保费用500元，则其应纳税所得额为2 000元（6 000-500 -3 500）。②
　　1.如果当月没发生捐赠，则2011年11月张某应缴纳95元个人所得税（2 000×10%-105），税后收入为5 405元；
　　2.如果当月张某通过非营利性社会团体向汶川地震灾区捐赠800元，则张某该月应纳个税36元［（2 000-800）×3%］，其税后收入为4 664元（5 500-800-36），若不按此规定准予全额扣除进行核算，则税后收入为5 405-800=4 605元；
　　3.如果张某当月是通过非营利性团体向其他自然灾害地区的捐赠，根据规定其可从应纳税所得额扣除的部分为600元 ［（5 500-3 500）×30%］，故其应纳税额=（5 500-3 500-600） ×3%=42元，张某税后收入为4 658元。同样，若没按此规定进行核算则税后收入为4 605元（同上）。
　　通过以上的案例分析得出，当发生捐赠时，核算个人所得税若不按税法的规定则会对税款的征缴出现差错，进而侵犯纳税人合法的经济利益。当然，不能以这几十元的差额来扭曲捐赠者的高尚道德，只是想通过该案例来加强纳税人的法治意识，更重要的是对其核算方法的掌握，并以此来加强对征纳税双方主体的监督，是税收法律制度赋予征纳税双方的权利与义务，是法治精神的体现。
　　
　　三、关于工资、薪金和劳务报酬的个人所得税计算方法
　　基于现行我国个人所得税采用的类型是分类所得税，将个人应税所得分为11类。根据2011年最新修订的《个人所得税法》规定，工薪所得类采取按月计征，实行七级超额累进税率；劳务报酬类则按次计征，实行20%的比例税率（见表1）。
　　（一）工薪所得的纳税筹划
　　工薪所得是个人因任职或受雇而取得工资；薪金所得是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得，属于劳动合同关系的范畴，计算个税时按七级超额累进税率，工资越高所缴纳的税款越多。一般的工薪所得缴纳个税的计算前面有所提及，在此不再赘述，下面只针对关于全年一次性奖金和“双薪制”的计税方法及步骤做一些说明。
　　1.年终一次性奖金计征个税的方法
　　关于年终一次性奖金计税步骤如下：
　　（1）将当月内取得的全年一次性奖金除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数；（2）将取得的全年一次性奖金按上述办法计算个人所得税。
　　例如：某高校教师陈某2012年12月取得工资4 000元，同时取得单位发放2012年全年一次性奖金7 000元。计算陈某2012年12月应纳个人所得税税额。
　　首先确定奖金的适用税率：7 000÷12=583.3，适用税率为3%，速算扣除数0；其次计算陈某12月应纳个人所得税税额为： （7 000×3%）+[（4 000-3 500）×3%]=225元，税后收入为10 775元。
　　假设教师陈某2012年12月取得工资是3 000元，同时取得单位发放2012年全年一次性奖金7 000元，则如何计算陈某2012年12月应纳个人所得税税额。
　　根据现行个人所得税法规定，发放年终一次性奖金的当月，雇员当月工资薪金低于税法规定的费用扣除标准（3 500元），则应将年终奖金减除“当月取得工资薪金与费用扣除标准的差额”后的余额，然后按上述方法确定年终一次性奖金的适用税率和速算扣除数。因此，陈某2012年12月应缴纳的个人所得税为：（1）[7 000-（3 500-3 000）]÷12=541.6，确定其适用税率3%，速算扣除数为0；（2）12月陈某工资所得额为负不缴纳个税，只对其奖金应缴纳的个人所得税，税额=7 000×3%=210元，税后收入为9 790元。
　　2.“双薪制”的计税方法

　　根据《国家税务总局关于明确个人所得税若干政策执行问题的通知》（国税发［2009］121号）规定，已取消年底双薪的单独计税办法，个人取得年底双薪，如果其单位没有发放全年一次性奖金，可以按照全年一次性奖金计税办法计税。如果其单位既有年底双薪，又有全年一次性奖金，并且二者在同一个月内发放，可以将年底双薪与全年一次性奖金合并，按上述方法计算；如果二者不在同一个月内发放，应将年底双薪并入当月工资、薪金，统一计算个人所得税。
　　例如：2012年12月某高校教师陈某工资所得4 000元，同时取得单位发放的第13个月工资4 000元。计算陈某12月应缴纳的个税。
　　根据规定，其第13个月工薪按一次性奖金扣缴，故其12月应纳个人税税额为：（4 000-3 500）×3%+4 000×3%=135元，税后收入7 865元。
　　假设a：在上述例子中，陈某12月份还取得学校发放的年终奖金5 000元，则其应纳个税为：（4 000-3 500）×3% +（5 000+4 000）×3%=285元，税后收入12 715元；
　　假设b：在上述例子中其取得的奖金不是在12月份，则取得双薪当月应纳个税为：（4 000+4 000-3 500）×10%-105=345元；发放的奖金应纳个税为：5 000×3%=150元；则税后收入12 505元。
　　从上述案例可以看出，实行“双薪制”又发放奖金的单位，不同的纳税筹划会产生不同的税负。
　　（二）劳务报酬所得的个人所得税计算方法
　　劳务报酬是指个人凭自身的专业技术能力从事非雇佣的各种劳务而取得的所得，属于劳务合同关系范畴，根据新修订的《个人所得税法》规定，计缴个税时按次计征，费用扣除标准按每次收入不足4 000元扣除标准为800元；在4 000元以上费用扣除标准为每次收入的20%。适用税率为20%的比例税率，若所得畸高（超过20 000元），则采用加成征税方法，每次应纳税所得额③超过20 000―50 000的部分适用30%，超过50 000元的部分适用40%。
　　例如：某高校聘请外地一资深教授陈某来学校做报告一次，取得收入3 000元，则陈某应缴纳个税为：（3 000-800）×20%=440元；若取得收入为5 000元，则应缴纳个税为：5 000×（1-20%） ×20%=800元。
　　例如某高校聘请外地一资深教授陈某来学校讲课（一周），取得收入30 000元，双方签订合同，若规定的差旅、住宿费8 000元由陈教授自理，则其应缴纳个税为：30 000×（1-20%）×30%-2 000=5 200元，其税后收入16 800元（30 000-8 000-5 200）；若差旅费、住宿费由学校支付，取得的劳务报酬为22 000元，则陈教授应缴纳个税为：22 000×（1-20%）×20%=3 520元，其税后收入为18 480元（22 000-3 520），通过纳税筹划，陈教授实际所得增加1 860元（5 200-3 520）。
　　
　　四、结束语
　　随着市场经济的不断深化，人们生活水平的不断提高，个税对人们的影响愈发明显。这既是法治意义的体现，也是经济人本性的表现。从征税者的角度看，准确、合理地核算税额，能有效地调节收入分配，改变国民收入的分配格局，有利于发挥国家税收经济杠杆的调节作用，同时也在筹集财政收入方面发挥积极的作用；对纳税人来说，合理的纳税筹划能够直接降低成本，有利于实现收益最大化，纳税人既履行了依法纳税的义务，又维护了自己的合法权益。
　　
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