新准则公允价值可靠性相关问题探讨
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作者: 乔光彩 李祥义
【摘要】 可靠性问题一直是公允价值运用的难点。本文对公允价值可靠性相关问题进行探讨，并提出在目前条件下提高公允价值可靠性的建议，以期对提高公允价值的可靠性有所裨益。
【关键词】 公允价值；可靠性；认识；建议
财政部2006年2月发布了新会计准则体系，明确将公允价值作为会计计量属性之一， 并在具体准则中较大范围应用，这表明我国会计向国际趋同迈出了实质性一步。我们要以史为鉴，端正对公允价值可靠性的认识，积极探索提高公允价值可靠性的方法。
一、对公允价值可靠性相关问题的再认识
（一）两种计量模式下会计信息可靠性对比分析
可靠性是指会计信息应当没有错误或偏向，并且能够忠实反映所要反映或理应反映的交易或事项。2006年FASB与IASB发布的联合趋同框架中用如实反映代替了可靠性。可见，如实反映是可靠性的核心与实质。这里的如实反映可以理解为要求会计信息能够始终如实表述所要反映的对象。历史成本反映的是过去实际发生的交易或事项，已经经过市场的检验，并有原始凭证为依据，所以人们一直认为历史成本计量是可靠的。但人们往往忽视的是资产或负债的价值是个时点概念，是与各个不同的时点相对应，受企业内外环境的影响，尤其在如今瞬息万变的市场经济条件下，离开了交易发生的那一刻，资产或负债的价值很可能就发生了变化，受后续计量局限性的影响，历史成本计量无法从根本上改变资产或负债账面价值与实际价值的偏差，尤其对升值的资产更是无能为力。总的来说，历史成本计量只能可靠地反映过去，无法可靠地反映目前，更不能帮助预测未来。
对于公允价值，虽然目前受市场完善程度、估价技术的运用、职业道德水平等等客观因素的影响，公允价值还难以真正实现“公允”，但我们没有必要对公允价值的可靠性过于悲观，毕竟影响公允价值可靠性的因素是可以通过人们的主观努力不断改善的。公允价值计量方式的一个很大优点，体现在它的后续计量方面，它能根据市场的变化对已确认的资产与负债的价值进行调整，能做到“账实相符”，能够始终动态地反映出资产或负债的实际情况。从这种意义上讲，公允价值是具有可靠性的。随着公允价值计量环境的不断完善、会计人员专业胜任能力的不断提高、职业道德的不断改进，公允价值的可靠性是能够得到保证的。
（二）估价技术的运用对公允价值可靠性的影响
在目前市场活跃程度有限的情况下，公允价值的确认在一定程度上运用到了估价技术，公允价值的可靠性受到一定影响，但我们不能仅此认为公允价值不可靠。因为估计和假设是会计所固有的，即使是历史成本计量也存在大量的估计和判断。问题不在于这两种计量模式哪个用的估计成分大，关键点是在同样运用估计的情况下，哪种方式更能接近资产的实际情况。因为可靠性不等于肯定性和精确性，绝对精确的数据是不能奢望得到的，只能期望得到一个更接近真实情况的数据。离开交易发生的那一刻，还用历史成本来反映目前资产或负债的价值其实在某种意义上是一种精确的错误，而公允价值计量则是一种相对的正确，用相对的正确来代替精确的错误，其实是一种进步。随着我国活跃市场的不断培育和估价模型的不断规范，对公允价值确认所需要的估计成分会不断减少，公允价值的可靠性也会不断提高。
（三）公允价值的运用与利润操纵的关系
公允价值计量模式在一定程度上还离不开人们的主观判断，所以有人认为公允价值的运用加大了利润操纵的空间，使会计数据丧失可靠性，从而把利润操纵行为的产生归罪于公允价值的运用。其实，这是对公允价值计量属性及其公允价值可靠性的误解。公允价值仅仅是用来提高会计信息质量的工具，本身没有对错之分，关键看如何运用。利润操纵是人为问题，更是制度问题，与计量属性没有本质联系，不论是历史成本计量还是公允价值计量，都同样存在着利润操纵问题。利润操纵行为的产生并不是公允价值运用的结果，它的存在是有深刻而复杂原因的，主要是我国目前相关制度不健全造成的。比如对人们的职业道德教育不到位、会计准则及其相关会计制度的不完善、证监会等监督机关对企业考核指标的过于单一、对公允价值带来的损益相关的纳税问题没有明确规定、审计制度不完善、对利润操纵行为的责任追究等措施不到位。公允价值的更广泛运用是大势所趋，它与利润操纵没有本质的联系，只有相关制度的进一步健全才能从根本上解决利润操纵问题。
（四）谨慎原则的运用对公允价值可靠性的双面影响
在新会计准则中，公允价值的运用是相当谨慎的，主要体现在：公允价值计量的非主导地位；严格规定了公允价值的应用范围，并且对公允价值的运用设定了较为苛刻的限制条件；对会计处理也进行了严格限制，例如在自用房地产或存货等转换为投资性房地产并且按照公允价值计量时，转换当日公允价值小于原账面价值的，差额计入当前损益，但大于账面价值的，出于谨慎考虑，差额计入资本公积。这与国际会计准则差额均在净损益中反映是不一样的。再比如目前我国对资产的升值未做调整，而对因使用公允价值而计提的资产减值准备，一经确定就不可转回，而国际会计准则规定可以转回等。
适当的谨慎态度是我们提倡的，它可以降低过于乐观的态度所可能导致的风险与不确定性，在我国目前市场不够完善，相关制度有待健全，会计人员对公允价值操作的专业胜任能力有限的情况下，适度谨慎对减少利润操纵，保证公允价值的可靠性是有帮助的。
但谨慎性原则的运用是有个度的问题，提倡谨慎原则并不是鼓励运用比实际情况更多的悲观估计，运用过度会影响会计信息的如实反映，给会计信息的可靠性带来障碍。或许正因为此，2006年FASB与IASB发布的联合趋同框架中对会计信息质量取消了谨慎性的要求，取而代之的是中立性。从长远上看，我国逐渐减弱谨慎性原则的运用，尽量不带主观偏见地反映会计信息的经济实质也是一个趋势。我国会计要实现国际趋同，公允价值的更广泛运用、其变动差额计入损益、减值准备的转回，甚至增值资产的调整等都是大势所趋。
二、提高公允价值可靠性的建议
（一）完善公允价值准则体系
制定专门的公允价值准则，集中对各具体准则共同涉及的公允价值计量的基本问题提供统一的规范和指导；制定公允价值操作指南，给公允价值的取得提供规范的理论支持；要求公允价值变动损益与其它正常损益分开披露，消除企业利润操纵的主观动机；根据不同行业市场的情况对运用公允价值的企业做具体规定，尽量减少企业的主观判断。
（二）完善公允价值运用的相关配套制度
完善市场经济体制，提高市场的有效性，为公允价值的可靠取得提供成熟市场条件；细化考核指标，将公允价值变动带来的损益与正常经营带来的损益分开考核；完善纳税制度，对公允价值变动部分的征税问题做出明确规定；强化企业内部控制制度建设，建立健全公允价值计量的控制制度和披露程序；加强对会计与审计人员的培训力度，提高他们的专业胜任能力；完善相关法律制度，坚决打击涉嫌利用公允价值操纵利润的违法行为；逐步建立完善市场信息数据平台，快速传递公允价值计量所需的公共信息。
（三）充分发挥评估中介作用
针对目前企业会计人员对公允价值操作的专业胜任能力有限且取得相关资料的成本较高的现状，对一些重要的公允价值的确认，可以充分利用评估机构的评估能力以及信息资源优势，合理确定公允价值，从而克服在公允价值形成过程中的主观盲目性，提高公允价值的可靠性。
【参考文献】
[1 ]陈少华.财务会计研究[M].北京：中国金融出版社，2007.
[2] 财政部.企业会计准则[M].北京：科学出版社，2006.
[3] 夏冬林.财务会计信息的可靠性及其特征[J].会计研究，2004，（1）.
[4] 刘泉军.新会计准则引发的思考[J].会计研究,2006，（3）.
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