新会计准则下外购商誉的会计处理及所得税差异

来源:用户上传      作者: 李天芳

　　【摘要】《新企业会计准则》和《新企业所得税法实施条例》的颁布，对商誉的相关处理都作了新的规定。本文就有关外购商誉的会计处理举一例证，并对会计和税法上的差异进行比较。
　　【关键词】外购商誉；会计处理 ； 税法差异
　　
　　一、外购商誉的会计处理
　　
　　（一）初始计量
　　《企业会计准则第20号――企业合并》第三章第十三条规定：“非同一控制下的企业合并，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。”
　　《〈企业会计准则第20号――企业合并〉应用指南》中又具体区分非同一控制下的吸收合并和控股合并，并对涉及商誉的会计问题作出说明：对于非同一控制下的吸收合并，“购买方在购买日应当按照合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值确定其入账价值，确定的企业合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应确认为商誉或计入当期损益”。对于非同一控制下的控股合并，“合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉。
　　购买方应当区别下列情况确定合并成本：一是一次交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值；二是通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和；三是购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。
　　被购买方可辨认净资产公允价值是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。
　　例1，2007年1月1日，非同一控制下的A公司与B公司签定合并协议，由A公司吸收合并B公司。2007年1月1日，A公司用银行存款1 300万元作为对价合并了B公司。A公司另发生为企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等10万元。2007年1月1日B公司资产发生负债情况如下（单位：万元）。
　　账面价值公允价值
　　固定资产 600 800
　　长期股权投资500 550
　　长期借款 400 400
　　净资产 700 850
　　A公司会计处理如下：
　　 借：固定资产800
　　长期股权投资 550
　　商誉470
　　 贷：长期借款400
　　 银行存款 1320
　　（二）后续计量
　　《企业会计准则第8号――资产减值》第六章第二十三条规定：“因企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。”
　　《企业会计准则第8号――资产减值》第六章第二十四条规定：“企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。”
　　《企业会计准则第8号――资产减值》第六章第二十五条规定：“在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失；再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失，按照本准则第二十二条的规定处理。”
　　例2，甲公司在A、B、C三地拥有三家分公司。其中，C公司是上年吸收合并的公司。由于A、B、C三家公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。2007年12月1日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。减值测试时，C分公司资产组的账面价值为520万元（含合并商誉为20万元），可收回金额为400万元，该公司计算C分公司资产组中包括甲设备、乙设备和一项无形资产，其账面价值分别为250万元、150万元和100万元。假定C资产组中各项资产的预计使用寿命相同。
　　资产组的账面价值是520万元，可收回金额是400万元，发生减值120万元。C资产组中的减值额先冲减商誉20万元，余下的100万元分配给甲设备、乙设备和无形资产。
　　甲设备应承担的减值损失＝100/（250
　　+150+100）×250＝50（万元）
　　乙设备应承担的减值损失＝100/（250
　　+150+100）×150＝30（万元）
　　无形资产应承担的减值损失＝100
　　/（250+150+100）×100＝20（万元）
　　甲公司会计处理如下：
　　借：资产减值损失 120
　　 贷：商誉减值准备20
　　固定资产减值准备 80
　　无形资产减值准备 20
　　（三）商誉的列报
　　《〈企业会计准则第30号――财务报表列报〉应用指南》和《〈企业会计准则第33号――合并财务报表〉应用指南》规定：会计期末，商誉在资产负债表“资产”栏中单独设立“商誉”项目予以列报。
　　
　　二、外购商誉的会计处理与所得税法差异比较
　　
　　（一）资产的确认不同
　　《企业会计准则第6号――无形资产》第三条规定：“无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”。因此，在新会计准则下，商誉不再属于无形资产的范畴，而是单独作为一种长期资产予以确认。
　　《新企业所得税法实施条例》第六十五条规定：“企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。”因此，税法上是将外购商誉作为无形资产进行管理的。
　　（二）资产的核算不同
　　《企业会计准则第8号――资产减值》第六章第二十三条规定：“因企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。”因此，当商誉发生减值时，要计提减值准备，计入企业当期损益。
　　《新企业所得税法实施条例》第六十七条规定：“外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。”因此，税法上对外购商誉在平时是不考虑减值的，不影响损益。
　　税法外购商誉的会计处理如下：
　　1.初始计量时（例1）：
　　借：固定资产800
　　长期股权投资 550
　　无形资产470
　　 贷：长期借款400
　　 银行存款1 320
　　2.后续计量时（例2）：
　　税法对商誉的减值不予以考虑。《新企业所得税法实施条例》第三十二条规定：“企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。此外，税法上对固定资产和无形资产的减值在平时也不考虑，等到企业实际发生损失时才予以确认。
　　因此，企业在进行年终所得税汇算清缴时需要进行纳税调整。需要纳税调增应纳税所得额120万元。
　　（三）报表中的列示不同
　　新准则规定：商誉在资产负债表“资产”栏中单独设立“商誉”项目予以列报。
　　税法规定：在资产负债表中作为“无形资产”项目列示。●
　　
　　【参考文献】
　　［1］《企业会计准则第6号――无形资产》.中华人民共和国财政部，2006．
　　［2］《企业会计准则第20号――企业合并》.中华人民共和国财政部，2006．
　　［3］《企业会计准则第8号――资产减值》.中华人民共和国财政部，2006．
　　［4］《企业会计准则第30号――财务报表列报》.中华人民共和国财政部，2006．
　　［5］ 《企业会计准则――应用指南》.中国财政部，2006．
　　［6］ 《新企业所得税法实施条例》.国家税务总局，2007．

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