新会计准则与盈余质量若干问题研究

来源:用户上传      作者: 杨德岭

　　【摘要】 作为会计信息的重要组成部分，会计盈余信息一直倍受股东、债权人及其他利益相关者关注。会计准则作为盈余产生时必须遵守的规范，对盈余质量的影响重大。文章通过对盈余质量与会计准则的理论分析，提出了提高盈余质量的措施。
　　【关键词】 盈余质量；会计准则；盈余管理
　　
　　一、盈余质量与会计准则之理论分析
　　
　　盈余质量是报告的盈余与真实的盈余之间的差异。会计准则对盈余质量存在两方面的影响，一方面会计准则可以制约盈余管理的发生从而有利于提高盈余质量；另一方面会计准则又为盈余管理的产生提供了可能，不能必然保证高质量的盈余。
　　会计准则是从技术角度对会计实务的处理提出的要求，对公司财务报告的编制均有约束力。盈余信息的产生严格执行会计准则而无权变更。因此，公司对盈余的操纵是在不违反会计准则的前提下进行的，它们利用的常常是准则的漏洞或尚未规范的空白地带。因此，会计准则的制定，可以从源头上防范盈余管理，对利润的操纵具有制约作用。
　　从会计准则制定的角度来看，如果会计准则中对基本概念有严密的定义，对企业的任何经济业务都有一一对应的刚性的具体会计处理方法，那就可以使会计实务达到科学、合理且内在一致的完美境界。在这种情况下，企业不存在会计选择的问题，会计盈余信息一定完全反映了真实的盈余水平，其质量一定是高水平的。然而这只是不可能达到的期望。原因有二：其一，会计并不是一门精确的科学，实务中往往需要对经济事项的未来发展进行假定、估计和判断，并且存在可供选择的多种会计程序和方法，因此，会计准则无法消除职业判断。允许对于相同的交易可采用不同的方法进行处理的原本目的是为了能够更好地反映交易实质，使盈余质量更高，而只要存在职业判断，盈余管理就有可能产生。当企业可能出于某些动机，在会计准则允许的范围内“合法”地进行盈余管理时，就降低了盈余质量。其二，会计准则的制定是会计理论界、政府有关部门、会计职业团体、企业界的专家等各方利益集团进行博弈的结果，而且由于会计准则理论基础的不完善、会计准则制定机构和制定模式的局限性等原因，会计准则不可避免地存在漏洞或尚未规范的空白地带，这就为盈余的操纵提供了条件。
　　虽然高质量的会计准则不能确保盈余质量的高水平。但是，正如葛家澍(2002)指出，反过来却可以说，没有高质量的会计准则，会计信息质量必然得不到保证。会计准则的质量直接关系到会计信息的质量。因此，完善会计准则是提高盈余质量的关键所在。
　　
　　二、新会计准则对盈余质量的积极影响
　　
　　会计准则的变化影响着公司业绩特别是净利润的变化，但并不会影响公司的实际业绩。会计准则的变化使实际业绩反映得更准确，公司报告的盈余数据信息更能真实的体现实际业绩，从而质量更高。新会计准则较大压缩了会计估计和会计政策的选择项目，限定了企业盈余管理的空间范围，规范和控制了企业对利润的人为操纵，垒实了经营业绩，对盈余质量的提高有显著的促进作用。
　　（一）关于存货管理办法
　　新存货准则取消了后进先出法后，这对生产周期较长的上市公司将产生一定的影响。这一变革对盈余质量有两方面的影响。一方面原先采用后进先出法、存货较多、周转率较低的公司，采用新的存货记账方法后，其毛利率和利润的数据将出现不正常的波动。但考虑到目前我国的物价水平趋于平稳，而且如果有影响，也是短期影响，不会对上市公司的总体业绩产生差异，存货准则的这一变化对上市公司的影响并不大。另一方面规定不可采用“后进先出法”使得企业不能再使用变更存货发出计价的方法来调节当期的成本费用和利润水平。所有企业的当期存货耗费，反映的都是实际的历史成本，而没有人为调节因素，便于对企业的经营业绩进行分析比较，提高了盈余信息的使用价值。
　　（二）关于资产减值准备的计提
　　资产减值准备的计提和转回能够造成企业利润在年度之间转移，这是我国一些企业经常使用的手段，在赢利较大的年度，企业为了隐瞒利润，大幅度地计提资产减值准备，增加当年费用，减少当年利润；相反，在赢利较小的年度，企业为了达到虚增利润的目的，将原已计提的资产减值准备冲回，以减少当年费用，增加当年利润。针对这一问题，新资产减值准备准则明确规定“资产减值损失一旦确认，在以后年度不得转回”。这一变革与国际财务报告准则存在实质性差异，但符合我国上市公司的实际情况，对2007年以后企业利用资产减值准备的计提和冲回进行盈余管理设置了很大的障碍，从而大大提高了盈余质量。
　　（三）关于债务重组的方法
　　现行债务重组会计准则规定债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金或所转让的非现金资产账面价值之间的差额直接确认为资本公积，而不作为损益。新债务重组准则改变了“一刀切”的规定，将债务重组收益计入营业外收入，对于以非现金资产的方式进行债务重组的业务，引进公允价值作为计量属性。现行准则将债务重组收益不进入利润表而记入资本公积，是特殊历史背景下的权宜之计，而债务重组收益实质上是由于债权人的让步而产生的实实在在的收益，新会计准则的规定还其本来面目，使盈余信息囊括了应该囊括的信息，同时也体现了债权人与债务人之间会计处理的对称性。考虑到一些无力偿还债务的公司一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大的提升其每股收益水平。新准则中规定确认债务重组收益的前提条件是“债务人发生财务困难的情况下”，制约了滥用新准则、利用债务重组收益操纵利润的现象。
　　（四）关于企业合并会计处理方法
　　新会计准则强调了同一控制与非同一控制下的企业合并的区分。目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，在形式上是按双方确认的公允价值确认，而在实质上并没有经过双方讨价还价的过程，即并非合并方和被合并方完全出于自愿的交易行为，合并对价不代表公允价值。因此新合并准则规定以被合并方的账面价值作为会计处理的基础，以避免人为的利润操纵。非同一控制下的企业合并（包括吸收合并和新设合并）可以有双方的讨价还价，是双方自愿交易的结果，因此有双方认可的公允价值，并可确认购买商誉。新准则考虑了同一控制与非同一控制下企业合并的实质的不同而分别进行规范，防范了企业盈余管理行为，提高了盈余信息的质量，特别是合并损益的质量。
　　（五）关于合并会计报表基本理论
　　新会计准则扩大了合并财务报表的范围，对于合并报表范围的确定更关注实质性控制。规定凡是母公司所能控制的子公司都要纳入合并财务报表的范围，不以股权比例作为衡量标准。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。这一变化将对上市公司合并报表利润产生较大影响，遵循了会计的实质重于形式原则，使得母公司必须承担所有者权益为负的公司的债务，并会使一些隐藏的或有债务显现，这样也就减少了母公司通过与某些特殊子公司的关联交易调节利润的可能性，阻断了企业粉饰企业集团整体业绩的一些途径。
　　（六）关于借款费用
　　与现行的借款费用会计准则相比，新准则在两方面做出了突破。其一是对于符合资本化条件的资产方面，允许需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货而不仅仅是固定资产，其所占用的借款资金的相应借款费用也可以予以资本化；其二是在可以资本化的借款费用方面，不再限定于专门借款产生的，一般借款如果被用于构建或者生产符合资本化条件的资产的，也应当资本化。借款费用资本化对象和范围的扩大，更能反映交易的经济实质，将需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货列入符合资本化条件的资产，更能够将生产成本和销售收入进行配比，体现真正的会计盈余信息。

　　（七）关于“公允价值”的运用和限制
　　新会计准则的一大特色是对公允价值这一计量属性的引入。如果会计固守历史成本，企业资产的账面价值将和市场价值越离越远，会计信息对使用者的价值将大大降低。新准则明确规定历史成本不再作为会计核算的唯一原则，同时在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面采用了公允价值。但是，我国新会计准则对公允价值的运用还是比较谨慎的，它充分考虑了我国特殊的经济环境和会计环境，规定采用公允价值必须满足一定的前提条件。例如，投资性房地产准则明确规定采用公允价值模式计量应当同时满足下列条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，以便合理估计公允价值。这些规定有效提高了投资性房地产采用公允价值模式的可靠性。而在公允价值同样适用的非货币交易中，新准则规定非货币性资产交换运用公允价值的两个前提条件是：该项交易是否具有商业实质，以及换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量。这些前提条件，将有效制约以非货币性资产交换的方式操纵利润的行为，切实提高盈余质量。
　　（八）关于所得税的处理方法
　　新会计准则要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税，限制了企业在应付税款法和纳税影响会计法（包括递延法和债务法）之间的选择，这是所得税会计中的一个根本性变革，改善了盈余信息的质量。新准则直接借鉴国际会计准则中暂时性差异的概念，强调将资产、负债的账面价值与其计税基础存在的暂时性差异，确认为递延所得税资产或递延所得税负债，由此确认的所得税费用包括了当期所得税费用和递延所得税费用。然后根据利润总额扣除所得税费用，得出净利润。而当使用的所得税税率发生变化时，企业应对已确认的递延所得税资产或递延所得税负债及时进行调整，这体现了会计信息的及时性，提高了信息的质量。
　　（九）其他方面
　　新会计准则填补了原来会计制度、会计准则的很多空白点，比如投资性房地产、衍生金融工具、股份支付、企业年金、政府补助等，从而规范了企业会计行为，提升了盈余信息的质量。以金融工具为例，新准则公布了四项金融工具会计准则，分别为《金融工具确认和计量准则》、《金融资产转移准则》、《套期保值准则》、《金融工具列报准则》。这些准则对金融企业的影响是广泛而深刻的，上市或拟上市的金融机构则首当其冲，未来银行、券商、保险公司等金融企业的利润操纵空间将越来越小。
　　
　　三、提高盈余质量的措施
　　
　　长远来看，新会计准则从整体上限制了企业盈余管理的空间。然而，由于会计准则不可避免地存在局限性，况且再完善的会计准则都会给予会计人员选择空间，同时，受外部机会、制度约束、法律风险、人员素质等各因素的共同影响,从而影响盈余质量。为了切实提高盈余质量，需要从以下两方面着手：
　　（一）加强对会计人员的培训，注重思想道德建设
　　会计准则毕竟只是一个生产会计信息的技术规范，它解决的是“该如何办”的问题，而会计业务处理都依赖于会计的职业经验、不同阅历、知识水平和实际驾驭能力。由于会计自身因素的限制，加上新会计准则的变化之大、难度之高，客观上提高了会计人员执行的难度，由此必然产生实务操作的不确定性和新准则的执行不到位,给会计盈余质量带来潜在的不利影响。因此，有关方面应面向会计从业人员开展针对性的专业培训，使企业和会计人员尽快吃透新准则的精神，尽力了解和掌握新准则的规定及其应用，同时加强职业道德建设，提高会计人员的专业技术水平和道德素质，从“人”的方面保障新会计准则的有效执行，使新准则对盈余质量的积极影响落到实处。
　　（二）提高会计环境质量，加强制度性建设
　　会计准则并不是独立存在的，它的应用需要有相应的制度环境。我国上市公司自身仍存在很多的治理缺陷，如国有企业的股东缺位、一股独大现象、债券监督不力、对大股东的侵占行为缺乏治理约束等；同时由于我国的资本市场建设还有待完善，市场监督体系薄弱，基本法治基础缺失，这些不仅导致公司缺乏对高质量盈余的有效需求，而且助长了公司进行盈余管理和粉饰报表的动机，从而降低盈余质量。为了从根本上改善盈余质量，在加强准则建设的同时，还应加快推进公司治理改革、资本市场改革等制度变革，如加大诉讼风险、完善股权治理、解决出资人缺位等，积极培育公司对高质量盈余的有效需求。只有准则建设和制度建设“双管齐下”，才能更好地显现会计管制的效果，才能从根本上提高会计盈余信息的质量。
　　
　　【参考文献】
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