资产负债表债务法下企业所得税简便核算模式探究

来源:用户上传      作者: 王淑霞

　　【摘 要】 本文设计了企业所得税简便核算模式，在该模式下，企业只要掌握基础数据，并将其输入到设定表格中，便可自动地计算出当期所得税费用及相应的递延所得税资产、递延所得税负债，使最难掌握的新所得税法及新企业会计准则下资产负债表债务法核算所得税的复杂问题简单化，使企业能以最简便的方法操作所得税会计处理。
　　【关键词】 所得税；核算模式；探究
　　
　　《企业会计准则第18号――所得税》要求企业以资产负债表债务法核算所得税，使多数人在学习新准则时感到难以理解，因为不好理解，在实务操作中更觉无从下手，所得税会计处理成为新准则实施中难度最大的工作之一。从税收会计的角度看，企业所得税是一项直接税，牵涉到企业计税收入、税前抵扣项目的确认、税收优惠等的不同规定，企业所得税是计算最复杂、难度最大的涉税事项。特别是新企业所得税法的出台，原内外资企业所得税两税合并，统一规范税前扣除项目与扣除标准，与原税法存在着较大的差别。新会计准则已于2007年1月1日在上市公司率先执行，2009年将过渡到所有大中型企业执行，新所得税法也于2008年1月1日起在所有企业执行。新准则并新所得税法下如何进行所得税会计处理，企业觉得是两难相碰，无从下手。笔者常常思考：如何让企业以最简便的方法操作所得税会计处理？能否通过设定核算模式，将复杂的问题简单化？该核算模式下，企业日常只要掌握基础数据资料，输入到设定表格中便可自动地计算出当期所得税费用及相应的递延所得税资产、递延所得税负债。以下是对该核算模式的探究，该模式适用于一般企业共有的涉税事项，至于特殊涉税事项的企业，在本文中无法一一列出，企业可根据该方法推断核算。
　　
　　一、正确理解新准则所得税理念的变化
　　
　　《企业会计准则第18号――所得税》准则，要求企业在取得资产或负债时，应确认其计税基础，资产、负债的账面价值与计算基础产生差异的，要求确认所产生的递延所得税资产与递延所得税负债，这是一种以资产负债表为基础核算本期所得税费用的方法，称为资产负债表债务法。新准则下所得税的资产负债表债务法与原准则纳税影响会计法的债务法最大的区别在于前者体现了资产负债观，从资产负债表出发，引入“暂时性差异”概念，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础之间的差异即为“暂时性差异”，反映的是到某一时点止的累计差异金额，并能反映对未来的影响。而后者则体现收入费用观，是从损益表出发，采用“时间性差异”的概念，反映的是一个会计期间产生的差异，不能直接反映对未来的影响。利润表的纳税影响会计法所形成的差异有时间性差异与永久性差异之分。
　　暂时性差异与时间性差异的关系是：所有的时间性差异都是暂时性差异――可以理解为从利润表角度形成时间性差异，从资产负债表角度形成暂时性差异。但某些暂时性差异不是时间性差异，因为暂时性差异还包括计入权益的交易或事项及企业合并的影响，如可供出售金融资产持有期间公允价值变动损益计入资本公积，不影响利润表，不构成时间性差异，但形成暂时性差异。另外，还应注意，从利润表角度考虑的永久性差异，不形成暂时性差异，如税法规定国债利息收入免所得税，形成永久性差异，不形成暂时性差异。
　　
　　二、正确把握新准则下所得税核算的一般程序
　　
　　在新准则采用资产负债表债务法下核算所得税，企业应于每一资产负债表日进行所得税核算，一般的核算程序为：
　　
　　（一）确定资产、负债的账面价值
　　按照新会计准则规定确定企业资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债外的其他资产和负债的账面价值。该步骤可直接从资产负债表日资产负债表项目取数，较为简便。
　　
　　（二）确定资产、负债的计税基础
　　按照新准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以新所得税法为基础，确定资产负债表中有关资产、负债的计税基础（计算公式：资产的计税基础＝未来可税前扣除的金额；负债的计税基础＝负债账面价值－未来可税前抵扣金额）。因为企业会计准则与所得税法对收入及费用的确认与计量存在较大差异，按照企业会计准则核算的资产负债账面价值与按照所得税法核算的资产负债计税基础将存在很大差异，因此该步骤为所得税核算的难点，通过“表1－新准则新税法下资产负债账面价值与计税基础主要差异列示表”、“表2－未来可税前列支的金额计算表”可帮助核算。
　　
　　（三）确定当期递延所得税
　　通过比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异，从而确认递延所得税资产及负债，计算出当期递延所得税。即比较资产、负债的账面价值和其相对应的计税基础之间的差异，分析其性质，除新准则所规定的特殊情况外，分别归类为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，并乘以新税法规定的所得税率（即以有关暂时性差异预期转回期间适用的税率为基础），确定资产负债表日递延所得税资产/负债的余额，与期初递延所得税资产/负债的余额相比，倒算当期应予确认的递延所得税资产/负债或应于转销的金额（计算公式为：本期增加递延所得税资产/负债=期末递延所得税资产/负债-期初递延所得税资产/负债），然后确定当期递延所得税（计算公式为：本期递延所得税＝本期增加递延所得税负债－本期增加递延所得税资产）。本步骤在“表3－资产负债表债务法本期所得税费用计算表”中通过设定程序与公式可以自动计算。
　　
　　（四）计算当期应交所得税
　　按照新所得税法规定计算确定当期应纳税所得额，乘以相应的所得税税率后确定为当期应交所得税（当期所得税）。该步骤以税务部门设定的《企业所得税年度纳税申报表》计算申报的当期应纳所得税额为据。
　　
　　（五）确定利润表中的所得税费用
　　
　　
　　计算公式：所得税费用＝当期所得税＋当期递延所得税。该步骤在“表3－资产负债表债务法本期所得税费用计算表”中可自动计算。
　　从以上新准则下所得税核算的步骤看，主要难点在于核算资产、负债的计税基础。下面重点关注资产、负债计税基础的核算。
　　
　　三、资产、负债计税基础的简便核算
　　
　　资产的计税基础指的是在企业持续持有及最终处置某项资产的一定期间内，该资产按照税法规定可以税前抵扣的金额，也即该资产取得时的成本减去以前期间按照税法规定已经税前抵扣的金额后的余额。
　　负债的计税基础则指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
　　资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差异，即暂时性差异。资产的账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值小于其计税基础部分，产生应纳税暂时性差异，该部分差异在未来期间将导致产生应税金额，形成递延所得税负债，也就是企业当期和以前期间应交未交的所得税；而资产的账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大于其计税基础部分，产生可抵扣暂时性差异，该部分差异在未来期间将导致产生可抵扣金额，形成递延所得税资产，即企业已支付的所得税超过应支付的部分。
　　新企业会计准则与新企业所得税法同时实施的情况下，进一步加大了企业会计处理与税法的差异与难度。据不完全统计，目前企业会计准则与新所得税法的差异多达上百项，既有税法规定扣除或优惠等形成的一次性永久性差异，又有因会计处理与税法规定不同而引起的跨若干年度的暂时性差异，差异的影响范围涉及所有的企业。“表1－新准则新税法下资产负债账面价值与计税基础主要差异列示表”列示新会计准则及所得税法下企业带有共性的资产负债账面价值与计税基础的主要差异，企业可参照该差异表核算资产负债的账面价值及计税基础。要核算资产负债的计税基础，必须先要核算每一资产、负债的未来可税前扣除的金额KC。

　　企业参照表1列示差异核算每一资产、负债的未来可税前扣除的金额KC，企业日常需要作大量的所得税备查簿，在备查簿记录每一资产/负债初始成本及已税前扣除金额（基础数据），进而推算资产、负债可税前列支的金额。见表2计算。
　　在表2输入资产初始成本C及以前期间已税前列支的金额B，即可自动计算资产未来可税前列支的金额KC，至于负债可直接根据其性质判断其未来可税前列支的金额。
　　
　　四、按照所得税核算步骤设定核算模式直接计算当期所得税费用
　　
　　本文所探讨的所得税核算模式表3（见表3－资产负债表债务法本期所得税费用计算表）主要掌握以下三组数据，即可自动核算本期所得税费用：
　　第一，未来可税前扣除的金额KC――即参照表1列示的资产负债账面价值与计税基础主要差异，在表2中核算每一资产负债的未来可税前扣除的金额KC；
　　第二，账面价值CA――即直接从资产负债表取数每一资产负债的账面价值CA，包括期初递延所得税资产Ａ、期初递延所得税负债B；
　　第三，本期应交所得税SDS――按照税务部门规定《企业所得税纳税申报表》计算的本期应交所得税。
　　把以上三组数据，直接填列在下表3相应的位置，通过表中设定公式，即可自动直接计算当期递延所得税资产/负债、当期所得税费用。
　　表3可在电子表格上设定的公式，设定公式时主要注意，“根据资产的账面价值CA大于计税基础或负债账面价值小于其计税基础时，形成应纳税暂时性差异；反之形成可抵扣暂时性差异”的原理，设定判断函数公式，自动判断，结果符合条件即计算填列该行，不符合条件则显示FALSE。这样仅需将表3中有阴影的格子数据填列（数据来源如上述），即可自动计算出当期所得税费用。
　　会计分录为：
　　借：所得税费用
　　 递延所得税资产（增加，减少为贷方）
　　 贷：应交税金－应交所得税
　　递延所得税负债（增加，减少为借方）
　　利用以上核算模式计算企业当期所得税费用，企业因确认递延所得税资产/负债产生的递延所得税，直接计入当期所得税费用，但如果存在下列情况，则应注意对表3计算结果进行调整：
　　一是某项交易按照会计准则规定计入所有者权益的，其产生的递延所得税资产/负债及其变化应计入所有者权益，不构成利润表的递延所得税费用。如可供出售金融资产的公允价值变动损益计入资本公积，其公允价值变动损益引起的递延所得税资产/负债也应计入资本公积。
　　二是表中所得税率按照新企业所得税法中一般企业适用的25％所得税率计算，不同的企业（如高新技术企业）适用不同的税率或是税法变动导致所得税率变动，企业应当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率，对已确认的递延所得税资产/负债按照新的税率进行重新计量。
　　三是若存在按照税法规定可以结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理，即以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期所得税费用。
　　
　　五、所得税简便核算模式运用举例
　　
　　【例】设甲企业本期应纳税所得额SDS＝1 500万元，本年开始适用所得税率25％，去年适用33％所得税率。期初递延所得税资产A＝60万元，期初递延所得税资产负债B＝80万元。按照所得税准则，根据以下给出的条件，核算本期所得税费用，并作会计分录。
　　（1）企业存货成本300万元，期末计提减值准备30万元。
　　（2）应收账款2 000万元，计提坏账准备500万元，允许税前扣除坏账30万元。
　　（3）固定资产成本1 000万元，会计按照10年使用年限，净残值为0，已计提折旧100万元，计提减值准备10万元，税收按照20年计提折旧可税前抵扣，已计提折旧50万元。
　　（4）企业当期发生研发支出总额1 000万元，其中资本化600元。
　　企业当期取得一项使用寿命不确定的无形资产，成本300万元，税务按照10年摊销。
　　（5）买入股票800万元作为交易性金融资产，期末公允价值
　　1000万元。
　　（6）可供出售金融资产1 000万元，期末公允价值1 200万元。
　　（7）持有至到期投资国债1 200万元，本期计提利息收入40万元。
　　（8）长期股权投资成本10 000万元，权益法核算，投资收益适用的所得税税率为25％，被投资单位适用15％的所得税率，当期被投资单位实现的净利润中投资企业按持股比例50％计算确定应享有1000万元。
　　（9）企业的一房屋出租，成本为1 000万元，使用年限为40年，净残值为0，直线法计提折旧，假定税法规定的折旧年限为20年。企业采用成本模式核算投资性房地产。
　　（10）企业商誉账面价值2 000万元，本期未提减值，假定税法按照10年摊销。
　　（11）企业当期确认以现金结算的股份支付2 000万元，假定按照税法规定于行权时可税前扣除。
　　（12）预计本期应计提售后服务义务费用100万元。
　　预计本期应承担债务担保损失1 000万元。
　　（13）期末予收账款1 000万元，税收假定收到时确认收入。
　　本【例】利用本文探讨的表格模式计算所得税费用步骤如下：
　　1.参照表1分析差异并利用表2计算未来可税前列支的金额KC（见表4）。
　　2.将账面价值CA、未来可税前列支的金额KC、期初递延所得税资产Ａ、期初递延所得税负债B、当期应纳所得税SDS数据填列入表3中相对应位置，本表自动计算出当期所得税费用、递延所得税资产、递延所得税负债本期发生额（见表5【例】）。
　　3.根据表4【例】中计算得出数据编制会计分录：
　　所得税费用会计分录：
　　借：所得税费用 1 237 500
　　 递延所得税资产8 550 000
　　 贷：应交税金――应交所得税4 950 000
　　递延所得税负债4 837 500
　　4.对特殊情况进行会计分录调整：
　　本例中应调整可供出售金融资产公允价值变动损益确认的应纳税暂时性差异的所得税影响应计入资本公积（从原计入所得税费用调整出来）：
　　借：资本公积――其他资本公积800 000 （2 000 000×25％）
　　 贷：所得税费用800 000 （2 000 000×25％）
　　调整后本期所得税费用为43.70万元（123.75-80），递延所得税资产期末余额为915万元；递延所得税负债期末余额为563.75万元。
　　综上，本文所探讨新会计准则、新所得税法下企业所得税会计较为简便的计算方法，可帮助操作者快速理解与操作所得税的核算，企业可根据所涉及的特殊涉税事项利用本表格式与方法进一步设定，即可简便、快捷、正确地计算所得税。
　　
　　
　　
　　【主要参考文献】
　　[1] 《企业会计准则2006》――财政部制定.经济科学出版社.
　　[2] 《企业会计准则――应用指南2006》――财政部制定.中国财政经济出版社.
　　[3] 《企业会计准则讲解2006》――财政部会计司编写组.人民出版社.

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