关于EPC业务下施工企业收入确认和核算的探讨

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　　摘要：随着2017年我国新收入准则的推出，对我国施工企业的收入确认与核算产生了较大的影响，要求施工企业及时对此做出相应的调整。EPC业务是当前我国企业施工过程中经常采用的方式之一，在新的收入准则实施之后要求结合合同约定的内容通过适当的拆分方式进行收入确认和核算，从而更加贴合工程实务。
　　关键词：EPC业务;施工企业;收入确认;收入核算
　　EPC业务是目前施工企业最常见的业务类型之一，能够实现对多种资源的有效整合与统一管理，在运行过程中要求施工企业积极加强对其收入确认与核算等会计处理方式的运用，随着新收入准则的出台，对EPC业务下施工企业收入确认和核算产生了重要的影响。
　　一、新收入准则对EPC业务下施工企业的影响
　　在2017年7月5日《企业会计准则第14号-收入》（以下称“新收入准则”）实施前，施工企业在核算过程中一般按照《企业会计准则第15号——建造合同》进行收入确认和核算。新收入准则的出台，对施工企业的收入确认与核算产生了较大影响。首先，新收入准则改革了原来的收入确认模型，明确收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。基于该核心原则，新收入准则设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型，即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。其次，与旧收入准则相比，新收入准则增加了关于合同的规定，将其纳入到了销售业务阶段，对企业的多种收入模式进行了规定[1]。这两点对建筑施工企业的传统经营模式产生了较为深远的影响，这种影响不仅体现在总承包合同内容设计上，更体现在财务核算上。
　　EPC业务是指设计（Engineering）、采购（Procurement）、施工（Construction）总承包，是目前很多工程施工过程中主要采用的方式。此模式下，按照总承包合同约定工程总承包商不仅要负责工程项目的设计、材料及设备采购、工程施工及安装、调试及试运行、工程验收等工作，同时对工程整体的安全、质量、造价以及工期等也需全面负责，属于一种交钥匙工程建设形式。EPC总承包合同通常涵盖了多项履约义务内容，其中涉及到大量需协调设计服务商、材料及设备供应商等外部合作单位配合才能完成的工作。按照上述“五步法”模型，如因任何一方的工作配合不到位，都将影响到单项履约义务的完成进度，这给施工企业的收入核算工作增加了难度。可能会发生设备已采购安装到位，但因整个项目未完成验收，而无法将该部分施工内容确认为收入的问题。而按照旧准则，这部分施工内容则可按照工程进度确认为收入。因此，施工企业在设备采购及施工的收入及成本核算过程中，应充分结合总承包合同约定及建设项目的具体情况进行处理[2]。
　　二、新收入准则对EPC业务下施工企业收入时点确认的影响
　　（一）按照客户验收的时间点确认EPC业务的整体收入
　　此情形适用于工期较短，一般不超过1年，总体投资规模较小的工程项目。在新收入准则下，将整个EPC项目当做一个单独的履约个体，将EPC业务的建设内容当做一个整体的商品，在客户最终验收确认之前，属于施工企业自身的存货。在客户对EPC业务下的建筑工程验收确认之后正式将其确认为收入，不能在建设过程中按照工程进度或实际投入确认项目收入。这种收入确认方式对于工期较长的建筑工程影响较大，对施工企业的当期利润影响较大。
　　（二）对EPC项目按照投入法或者产出法在时间段内确认收入
　　此情形适用于工期较长，一般在1年以上，总体投资规模较大的工程项目。针对此类EPC建设项目，因投资额较大，工期跨度长，总承包商全额垫资完成项目建设后再确认收入并收款的模式，在现实中较少运用，因为对总承包商的资金实力要求太高，施工企业一般无法接受。因此，为解决上述问题，根据新收入准则，实务中大型EPC项目总承包合同可约定按照时间段内整体的履约情况或单项工程的履约情况进行收入确认并收款。由于可以按照投入法或产出法确认施工企业的收入情况，现有方式确认的收入累计数最终与项目总体收入相等。
　　（三）关于设备采购相关收入的确认时点
　　在施工企业对设备采购相关收入的确认上，如果总承包合同约定总承包商为代理人，则按照总承包合同的规定，将采购的设备直接送货到施工现象，由客户对施工设备进行收货、验收、付款并保管，则施工企业应在客户验收通过的时间点确认代理收入。这种处理方式降低了设备采购与保管层面上的风险，有助于施工企业迅速回款。
　　如果总承包合同约定总承包商不是代理人，则可以采取两种收入确认方式。第一种是在采购的设备通过到货验收之后进行确认，在EPC项目建设过程中，给予了客户到货验收的控制权。第二种方式是在建筑工程完成验收之后进行确认，一般在总承包合同中规定了设备采购所占比例，建筑工程完工之后整体交付给客户。这种收入确认方式在目前EPC业务下施工企业中运用较为广泛。这种合同处理方式能够有效规避不同税率政策下混业经营中按照从高计税的风险。
　　三、新收入准则对EPC业务下施工企业核算的影响
　　新收入准则除了对EPC业务中施工企业收入确认时点产生较大影响外，对其核算也产生了较大影响。首先，新准则要求有效识别合同中的履约义务。由于承建活动的综合性，EPC總承包商属于提供重大整合服务，合同中的商品及服务与其他商品或服务高度依赖或高度关联。若将建造合同作为一项履约义务进行核算，则企业需要证明和判断建造合同的不同要素之间高度关联，并且企业履行重大的整合服务。如果企业不能证明各要素之间有相互关联性，则可能需要拆分为多个单项履约义务来进行核算。如设计与设备采购之间的联系不密切，不符合新收入准则中“不可单独区分”中的相应条件，则应该拆分为不同的履约义务，分别确认收入。
　　其次，新收入准则就可变对价制定了具体的估计方法，仅允许以极可能收入不会转回的金额为限，将可变对价包括在交易价格中。EPC项目实务中，项目发包方为鼓励总承包商尽可能地控制工程造价，确保工程进度或弥补原料市场价波动异常给总承包商带来的经营损失，一般会在EPC总承包合同中约定给予总承包商相应的奖励、履约奖金、罚金以及原料价格调整补偿等可变对价。而“极可能”的高门槛可能导致在某些情况下，以上类型的可变对价金额延迟确认，以及收入的递延。
　　四、新收入准则对EPC业务下施工企业做好会计核算的新要求
　　随着新收入准则的实施，对EPC业务下施工企业的工作开展与各项会计核算统计工作提出了更高的要求，要求施工企业积极研究新收入准则中的相关规定，尤其是其中涉及到EPC业务开展等层面上的知识，加强对合同内容以及单项履约事项的充分研究。为更好的运用新收入准则，施工企业应对EPC业务的项目设计、设备采购与验收、施工以及竣工验收等加强管理，对EPC 总承包工程的分拆情况具有足够的认知，对企业内部的各项管理活动与财务活动充分设计与优化，有效规避税务风险，优化企业的会计核算与管理。
　　五、结束语
　　新收入准则的实施建立了统一的收入模型，对EPC业务下施工企业收入确认和核算产生较大影响的同时，也促使各施工企业为进一步规范会计核算和有效规避纳税风险，积极探索适合企业自身发展的内部管理制度，对新准则下施工企业创新内控体系建设有着积极作用。
　　参考文献：
　　[1]程珣.新14号收入准则对EPC项目影响研究[J].中国注册会计师，2018 （5）.
　　[2]杨柳俊.EPC工程总承包项目会计核算与纳税浅析[J].经济师，2017 （1）：126-126.
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