浅谈新会计准则的主要变化及对财务软件的影响

来源:用户上传      作者: 陈　彦

　　【摘要】新会计准则已于2007年1月1日起在上市公司中执行。由于新准则在许多方面进行了重要的改革，必须调整相应的财务软件以满足需要。本文就新会计准则的主要变化及对财务软件的影响进行分析，并提出相应对策。
　　
　　为适应我国经济全球化快速发展对会计信息需求多元化的需要，2006年2月16日，我国发布了39项企业会计准则和48项注册会计师审计准则，这标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系和注册会计师审计准则体系正式建立，是我国会计审计发展史上新的里程碑。
　　新会计准则的发布实施是一项系统工程，将给我国企业带来巨大考验，无论是上市公司还是一般企业的财务人员、中介机构的注册会计师、注册税务师等从业人员，还是相关监管机构以及报表使用者，都需在有限时间内适应和理解新会计准则的规定，并为会计准则的实施做好充分准备，包括对相关人员的培训，对公允价值模型的建立以及相关历史数据和市场信息的搜集与整理等。此外，由于新准则首先在上市公司中执行，而上市公司基本运用财务软件进行会计处理，因此，新会计准则的实施要求企业财务系统取得现行会计准则可能未做要求的数据，公司必须尽早对财务系统进行必要的修改以符合准则要求。
　　
　　一、新会计准则的主要变化
　　
　　财政部发布的新会计准则不仅理念先进、体系完整，而且充分体现了与国际会计准则的趋同。新准则的实施会极大地提高会计信息的质量，进一步缩小会计收益的调整空间。新会计准则的变化主要体现在以下几个方面
　　
　　（一）会计要素与财务会计报告变化
　　新准则体系下的会计要素仍保留现行的六要素分类，各会计要素的定义表述与现行的《企业财务会计报告条例》类似，但内涵有所扩大，具体会计科目及报表格式有所变化。财务报表至少应当包括下列组成部分：资产负债表、利润表、所有者权益(或股东权益)变动表、现金流量表、标注。其中所有者权益变动表是新增加报表，其他报表格式均有变化，特别是利润表，将原来的五大部分改为四大部分，取消了主营业务利润，直接用营业收入减营业成本计算出营业利润。
　　
　　（二）公允价值的计量
　　新会计准则体系引入了公允价值计量，建立确定公允价值的方法和系统。根据我国市场发展现状，新准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。公允价值计量模式可能会增加企业盈利的波动性。公允价值的使用需要依靠活跃的交易市场、估值技术，对企业而言，如何确定公允价值，特别是在没有可参考的活跃市场的市场价格时，企业必须懂得应用计价技术，这并非是一件轻而易举的事情。这项工作需要企业的相关部门协助财务部门共同建立和完善，财务人员、管理人员要有较高的职业判断能力。
　　
　　（三）存货的发出与资产折旧计提的变化
　　旧准则对存货发出成本的确定可以采用后进先出法，但后进先出法不能真实反映存货流转，国际会计准则禁止采用后进先出法。新准则与国际会计准则趋同，取消了存货计价的后进先出法，规定企业应当采用先进先出法、加权平均法或个别计价法确定发出存货的成本。从理论上讲，这对生产周期较长的下游加工制造业行业，如电器设备公司，家电制造公司等，将产生一定影响。这些公司原先采用“后进先出”法，存货较多、周转率较低，采用新的存货计价方法后，其毛利率和利润将出现不正常的波动。并且，如果是在一个通货膨胀的市场环境下，使用后进先出法还可以降低税收，因此，转向其他方法会对企业不利。
　　
　　（四）无形资产会计处理的重大突破
　　新准则与国际准则趋同，一是明确规定无形资产不包括商誉。二是将企业的研究与开发支出区别对待，改变了现行准则将无形资产研发支出全部计入管理费用的规定，将企业的研发项目支出区分为研究阶段支出和开发阶段支出，分别进行费用化和资本化处理。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益，企业内部研究开发项目开发阶段的支出，如果能够满足相关条款规定时，应当予以资本化，确认为无形资产。开发费用资本化将显著提高科技企业的自主创新意识，提升科技及创新类企业的业绩，减轻经营者在开发阶段的压力。三是改变现行准则无形资产直接采用直线法摊销的规定，新准则规定，企业在取得无形资产时，应分析判断其使用寿命，使用寿命不确定的无形资产不应摊销，应每年进行减值测试。企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，在使用寿命内按照能够反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式系统合理摊销，无形资产的摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，可以采用平均年限法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用平均年限法摊销。
　　
　　（五）资产减值会计处理变化。
　　与现行的《企业会计制度》相比，新准则规定“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。但新准则规定资产减值损失不得转回的范围仅限于固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营公司的长期股权投资。该规定主要是为了防止企业利用减值准备的计提和冲回来调节利润，将有效地遏制利用减值准备作为秘密储备调节利润的情况，完全切断了运用减值准备方法操纵利润的途径，这充分反映了会计准则的制定本身是一种博弈行为。
　　
　　（六）债务重组会计处理严谨务实
　　新准则规定对债权人的让步，不再沿用直接计入资本公积的做法，应当确认为债务重组利得，直接计入营业外收入，计入当期损益表。如果是以转让非现金资产的方式进行债务重组的，则债务重组是以非现金资产的公允价值来确定的，转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。
　　与旧准则相比，新准则在债务重组的定义中，增加了只有在“债务人发生财务困难的情况下”的前提条件，才可以对债务的让步按照新准则确认为债务重组利得。这个前提条件将在一定程度上制约对新准则的滥用，不恰当的确认债务重组利得。
　　
　　（七）借款费用更真实反映企业的资金成本
　　新准则向国际财务报告准则进一步趋同，对于需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货及投资性房地产，其所占用的借款资金的相应借款费用也可以予以资本化。此外，予以资本化的借款费用，不再限于专门借款产生，一般借款如被用于购建或者生产符合资本化条件资产的，也应当资本化。借款费用资本化对象和范围的扩大，更能反映交易的经济实质。一个企业对于产品的定价，考虑的因素也包括其在生产过程中占用资金的成本。笔者认为，借款费用会计政策的调整将使生产周期长的先进制造业公司受益，《借款费用》准则也隐含了国家对先进制造业的扶持政策。
　　
　　（八）合并报表变化
　　新的合并财务报表准则所依据的理论已发生变化，从侧重母公司理论转变为侧重实体理论。新会计准则强调合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，合营企业不再纳入合并报表。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，仍然应当继续采用权益法核算，按照应享有或应分担的被投资单位实现净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。由于共同控制的合营企业今后将不再被纳入合并财务报表范围，因此合营企业的经营成果今后将直接体现在母公司与合并财务报表的投资收益中。因公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不再考虑股权比例或重要性。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。这一变革，对纳入合并范围的主体及合并利润将产生较大影响。

　　
　　二、新会计准则对财务软件的影响及相应对策
　　
　　由于新的企业会计准则体系已于2007年1月1日正式在国内上市公司、中央企业、证券公司等某些特殊机构中实行，而这些机构财务核算都已不同程度地使用了电脑系统，新会计准则体系的落实，在很大程度上要依靠财务软件，因此新准则的实施将带来会计处理流程上的改变，相应的对企业的内控制度体系建设、内控流程实施也提出了更高要求，不仅对企业的财务管理工作提出更高的要求，新的会计数据的采集、处理可能带来的软件和硬件的升级要求也使企业不得不将此纳入考虑范围。在新会计准则体系下，笔者认为，财务软件要相应进行调整、升级，实现和新会计准则的接轨，以满足企业的迫切需要。
　　
　　（一）需调整会计科目和报表格式
　　由于新准则中的会计科目和报表格式产生了变化，企业必须相应调整会计科目和报表格式，财务软件可以按照新会计准则的规定，全面考虑并预制新的会计科目摸板：比如改变明细和汇总层次、新增新准则需要详细反映的科目、部分会计要素的属性将需要更改等用户可以自由选择。等到新会计准则完全实施以后，系统中将仅允许预制新会计准则科目。同时，软件公司应提供新旧会计科目余额转换工具，保证新旧会计账套的平滑结转。对于报表格式的变化，财务软件应设置新的财务报表格式，用户可以很方便地按照新会计准则下的会计账户自由定义报表项目取数公式，生成财务报表和追朔查询。
　　
　　（二）对于会计要素计量变化的对策
　　由于公允价值的应用，计量成为此次准则修改中的一大亮点。笔者建议作如下处理：房地产、金融工具等资产采用公允价值模式处理。在公允价值模式下，成本计量不提折旧或摊销，以会计期末的公允价值为基础调整账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。后续支出使可能流入企业的未来经济利益超过了原先估计的，视为固定资产改良或者金融资产增值，计入投资性资产的账面价值；反之计入当期费用。关于金融工具等品种的计价，应在财务软件内置根据国际会计准则公允市价的计算模型，供用户参考；如果不使用该模块，可以手工账面调整。企业用户应该表外详细披露在上述几块业务里，某一块或者多块使用了如何计价的市场公允价值，与原来的历史成本计价相比，这一变更如何影响具体当期或者多期利润。
　　对于进一步规范了合并报表范围的确认，只要对子公司有实质性控制，不论控股比例，一律要求合并；所有者权益为负数的子公司也应纳入合并范围。这个变更系统并不需要作特殊处理，现行的很多财务软件合并模块可以支持每期合并选择不同的合并范围并且详细管理不同的集团组织结构、复杂的股权关系，不需启用新的功能，就可以满足该项准则要求，其关键在于用户应该对新合并范围的具体确认，并在变更的合并报表里详细披露新增的合并组织和对利润、关联交易等的明确影响，这些需要在财务软件中作进一步设置。
　　
　　（三）对于会计处理方式方法变化的对策
　　对于资产减值会计处理变化，财务软件应在资产管理模块中，对固定资产和无形资产的折旧处理，配置自由选择折旧计提时期的功能，用户可以灵活定义当月计提折旧，或者下月计提折旧，这也是新会计准则和国际接轨的一个体现。由于固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营公司的长期股权投资，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，财务软件应加强安全性控制和防止任意调节性，可以新增凭证的“冻结”类型，此类属性凭证一经生成，无法冲销和更改。一些软件公司，比如Oracle于2006年初即已推出资产模块专门关于资产减值全流程管理的相关功能补丁，涉及资产减值的提取、净值变化、折旧计提影响到最后的资产退休的全流程自动处理。用友软件的应对策略则是通过设置参数“减值准备是否允许转回”（默认为不允许转回），实现对减值准备的严格控制，同时给企业保留一定程度上的灵活性。
　　对于存货计价方法的变更，尚未使用系统的新用户只要根据自己的实际情况，选择新准则所允许的成本计价方法即可。对于已经启动后进先出方法的企业用户，建议进行该存货组织的数据迁移。可以新建一个或者多个存货组织（具体数目视不符合新会计准则的存货组织数量而定），复制原存货组织的属性和数据（包括原来所有的在库品、在线品等）作为初始值，设置新的存货组织的成本计价方法为标准成本法、先进先出法、加权平均法（包括移动加权平均法）或者个别计价法等符合新会计准则的一种。同时用户应该在调整当期的报表表外事项内披露变更会计政策以及对企业利润的影响值。
　　其他的一些变化可以通过对财务软件进行细微的功能调整，例如通过增加功能来达到对其的适应，或者采用插件方式，改变一些模型与算法来实现对新会计准则的有效适应。
　　另外，新准则的推出，对于财务软件开发商而言，既是一个挑战，也是一个新的机会。建议有关软件企业及时跟进新会计准则体系，及时开发新会计准则配套财务软件。由于新会计准则修改时内容非常多，而且还涉及很多以前没有接触的内容，财务人员在使用过程中会困难重重，建议财政部应推动有关软件企业及时开发与新会计准则体系配套的财务软件，并尽快推出，以便于在培训新准则的同时培训软件的使用。

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