交易性金融资产中“公允价值变动损益”新账户运用探析
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作者: 李 玲
【摘要】财政部新颁布的《企业会计准则应用指南――会计科目》（下简称《会计科目指南》）中“公允价值变动损益”账户是这次会计科目中列示的科目名称，划归为损益类，其余额对企业当期利润或亏损会形成直接影响。该账户核算内容是否科学、合理，对企业有较大影响。本文对“公允价值变动损益”账户中存在的疑问进行了分析并提出建议。
一、“公允价值变动损益”账户的涵义
（一）“公允价值变动损益”账户的性质
与企业“持有至到期投资”与“长期股权投资”相比，交易性金融资产属于以公允价值计量且其变动记入当期损益的金融资产或金融负债（包括交易性金融资产或金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动记入当期损益的金融资产或金融负债）的范围，具有短期投资的性质。《会计科目指南》将该账户经济性质界定于损益类账户，其余额对企业当期利润或亏损会形成直接影响。
（二）“公允价值变动损益”核算的范围
根据《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》核算交易性金融资产时，需要运用该账户。该账户用来核算企业在初始确认时划分为以公允价值计量且其变动记入当期损益的金融资产或金融负债（包括交易性金融资产或金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动记入当期损益的金融资产或金融负债），以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期业务中公允价值变动形成的应计入当期损益的利得与损失。（由于篇幅所限，本文只探讨交易性金融资产）。
（三）“公允价值变动损益”账户的运用
1.资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面价值的差额，借记“交易性金融资产（公允价值）”，贷记“公允价值变动损益”；交易性金融资产的公允价值低于其账面价值的差额，做相反的会计分录。
2.出售交易性金融资产时，按该项交易性金融资产公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”，借记或贷记“投资收益”。
3.期末其余额转入“本年利润”账户，结转后该账户无余额。
二、“公允价值变动损益”账户运用中的疑问及分析
（一）疑问
交易性金融资产在持有期间由于公允价值变动形成的损益，应于期末结转还是应于该项投资处置时结转更合理。
（二）分析
交易性金融资产在持有期间由于公允价值变动形成的损益如果于期末结转，符合损益类账户结构设置的要求，但如果在继续持有期间的期末结转，结果会增加或者冲减利润。
例如：某企业2007年10月购入初始成本10万元的交易性金融资产，至2009年1月1日处置期间公允价值变动情况如下：
2007年末交易性金融资产的公允价值高于其账面价值，调整会计分录为：
借：公允价值变动损益1万
贷：交易性金融资产―公允价值变动 1万
借：本年利润1万
贷：公允价值变动损益 1万
该项交易性金融资产公允价值变动使交易性金融资产的账面价值与当期利润均减少1万。
2008年末该项交易性金融资产的公允价值低于其账面价值，公允价值得以回升时，调整会计分录为：
借：交易性金融资产―公允价值变动4万
贷：公允价值变动损益4万
借：公允价值变动损益4万
贷：本年利润4万
该项交易性金融资产公允价值的变动使交易性金融资产账面价值与当期利润均增加4万。
2009年初处置该项投资时：
借：银行存款16万
公允价值变动损益3万
贷：交易性金融资产―成本10万
――公允价值变动 3万
投资收益 （16-10）6万
借：公允价值变动损益3万
贷：本年利润3万
至2009年末，由于该项交易性金融资产公允价值的变动使交易性金融资产的账面价值与当期利润均增加6万。
由此带来的问题：
1.由于《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》中未界定交易性金融资产的持有时间，即只要符合为赚取价差为目的的投资，就可以作为交易性金融资产核算，因此，在该项投资处置前公允价值的变化一直会影响企业利润增减。实质上该项投资损益并未真正实现。
2.若确认未实现损益，会增加企业的税负；虚增企业的未分配利润。
3.由于公允价值变动而影响增加或减少的金额，均调整了“交易性金融资产”的账面价值，最终会导致人为调整账面价值留有余地。
（三）建议
“公允价值变动损益”账户余额应于处置该项投资时结转，在投资持有期间，由于公允价值变动形成的利得与损失通过“公允价值变动损益”账户自行调节，最终处置时予以结转。上项投资公允价值变动数额若于处置时结转，其结果为：
借：公允价值变动损益3万
贷：本年利润 3万
至2009年末处置结束，该项交易性金融资产公允价值的变动使利润增加了3万，而且是在以实现现金流入的基础上增加的。
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