新《企业会计准则》预计对企业会计利润产生影响的分析

来源:用户上传      作者: 罗斌元

　　【摘要】笔者认为，我国企业执行新《企业会计准则》受到的影响不容低估，尤其对经营成果的短期影响最大。笔者分类、分项地（每一项具体会计准则）分析了可能对公司短期会计利润产生较大影响的准则规定。
　　在新会计准则体系中，除第30号（财务报告列报）、第31号（现金流量表）、第32号（中期财务报告）、第33号（合并财务报告）、第34号（每股收益）、第35号（分部报告）、第36号（关联方披露）及第37号（金融工具列报）主要侧重于规范企业会计信息披露、不直接影响企业短期会计利润外，其他准则都会在新旧准则转换期间影响企业的短期会计利润。
　　
　　一、可能使短期会计利润增加的影响分析
　　
　　（一）存货准则
　　新准则允许在满足一定条件下将用于存货生产的借款费用资本化，此举对于生产周期较长的行业影响较大，如造船、某些机械制造和房地产等行业。如果借款较多，执行新准则后，允许将用于存货生产的借款费用资本化，计入存货成本，将大大降低公司的财务费用，提高当期的会计利润。
　　（二）长期股权投资准则
　　原准则规定，初始投资成本与享有被投资单位净资产的份额出现贷方差额时，作为资本公积列示。出现借方差额时，作为股权投资差额，并予以逐年摊销；新准则规定，当初始投资成本大于享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时，不调整初始投资成本；小于该公允价值时，其差额计入当期损益，同时调整投资成本。这样，新准则不仅将投资成本小于享有被投资单位净资产相应份额的差额计入损益，而且，当投资成本大于享有被投资单位净资产相应份额时，将原规定的以其差额按不低于10年的期限摊销逐年减少会计利润的规定改为将其作为被投资单位的商誉直接计入投资成本，未予确认股权投资差额。
　　（三）投资性房地产准则
　　原准则规定固定资产及存货的计量属性一般均为历史成本，并定期计提折旧或摊销；新准则规定，在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续、可靠取得时，采用公允价值模式进行后续计量，以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，并将二者的差额直接计入当期损益。此举不仅直接减少了折旧或摊销费用，相应增加了利润，而且在当前房地产市场呈现牛市的情况下，因其公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，也将相应增加当期会计利润。
　　（四）无形资产准则
　　新准则规定，对于企业内部研发项目开发阶段的支出，在能够具备准则提出的条件时，应确认为无形资产。开发费用的资本化将显著提升科技及创新类企业在此期间的利润水平。
　　（五）债务重组准则
　　原准则规定，重组债务的账面价值与支付的对价或用以偿债的非现金资产账面价值及相关税费之和的差额，计入资本公积或当期损失；新准则规定，债务人应当将重组债务的账面价值超过清偿债务的现金、非现金资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债务账面价值之间的差额，在满足《企业会计准则第22 号――金融工具确认和计量》所规定的金融负债终止确认条件时，将其终止确认，计入营业外收入（债务重组利得）。另外，用以清偿债务的非现金资产公允价值与账面价值的差额，应视同销售或转让，计入当期损益（一般为收益）。
　　（六）收入准则
　　新准则规定，合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款如分期收款销售商品时，其实质上具有融资性质，应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用。
　　（七）政府补助准则
　　国家拨入的专门用于技术改造、技术研究等的拨款，原准则规定是先作为负债，待项目完成后转入资本公积；新准则将这种与资产相关的政府补助确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。但是，将按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。鉴于目前企业特别是上市公司接受政府补助的较多，准则允许将其作为收益处理，而不是作为资本公积，将使公司业绩有所提升。
　　（八）借款费用准则
　　新准则不仅扩大了借款费用资本化的借款范围，由专门借款扩大为一般借款，而且扩大了符合资本化条件的资产范围，由固定资产扩展到存货和投资性房地产等。这对房地产公司、生产周期长的先进制造业公司而言，可使其资产增加、费用减少，对业绩产生较大的正面影响。
　　（九）所得税准则
　　此前多数企业均采用应付税款法核算；新准则规定，所得税应采用资产负债表债务法核算。在实务中，多数企业均存在可抵减暂时性差异的情况，因此将使本期递延所得税资产增加、本期所得税费用减少，从而使本期利润增加。
　　（十）企业合并准则
　　新准则对公司会计利润的影响主要有以下几点：1.对于非同一控制下的企业合并，作为支付对价资产的公允价值高于其账面价值的，其差额可计入当期损益；2.如果非同一控制的企业合并出现负商誉，将不再逐年计入损益，而是一次性计入当期损益，从而提升了利润；3.以往对合并价差是逐年摊销的，而新准则下产生的商誉不进行摊销，从而增加了企业的资产和利润。
　　（十一）准则租赁准则
　　新准则补充规定，对于有确凿证据表明售后租回交易（包括经营租赁的售后租回和融资租赁的售后租回）是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额直接计入当期损益；而原准则是将差额逐期递延调整相应的租赁费用或折旧费用。虽然对利润的影响总额相同，但影响的期间不同。另外，原准则规定租赁初始直接费用计入当期费用；而新准则规定将其计入租入资产价值或应收融资租赁款，从而导致当期费用减少，当期利润增加。
　　（十二）原保险合同准则
　　新准则规定，保险人承担赔偿保险金责任取得的损余物资，应按照同类或类似资产的市价确认为资产，并冲减当期赔付成本，从而增加了当期利润。
　　
　　二、可能使短期会计利润减少的影响分析
　　
　　（一）固定资产准则
　　新准则规定，在确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。在固定资产存在高额弃置费用时，按其相应现值计入固定资产初始成本并追溯调整。此举会增加资产价值，导致折旧费用增加。
　　（二）资产减值准则
　　新准则规定，资产减值损失一经确认，在以后期间不得转回，这样避免了部分公司提取秘密准备，在以后年度突击转回减值准备的可能。所涉及的资产是指除存货、采用公允价值模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产、未探明石油天然气矿区权益等八类资产之外的资产，包括商誉和资本化的开发支出。此项规定导致企业减值费用只能增加，不能减少。
　　（三）职工薪酬准则
　　新准则规定，企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，在满足一定的条件下，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期损益。
　　（四）债务重组准则
　　原准则规定，债权人以重组债权的账面价值及支付的相关税费作为接受非现金资产的入账价值，不确认重组损失；新准则规定：债权人应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值或者重组后债权的账面价值之间的差额，在满足《企业会计准则第22 号――金融工具确认和计量》所规定的金融资产终止确认条件时，将其终止确认，计入营业外支出（债务重组损失）等。
　　（五）原保险合同准则
　　新准则对企业会计利润的影响有两点：1.保险人应当按照保险精算确定的金额，提取各类保险合同的准备金；2.要求保险人在会计期末对准备金进行充足性测试，并按照其差额补提相关准备金。提取和补提的准备金，计入当期损益，导致费用增加。

　　
　　三、对企业短期会计利润的影响视具体情况而定的分析
　　
　　（一）存货准则
　　新准则取消了移动平均法和后进先出法，对原采用该类方法的公司而言，改变存货计价方式将对存货成本的结转产生较大影响，至于对利润是增是减，将视当期物价变动趋势而定。
　　（二）长期股权投资准则
　　新准则将对控制子公司的股权投资，由以前的权益法改为成本法核算。这样，如果该子公司处于盈利状态，会相应引起母公司会计报表利润数额的减少和资产数额的减少；如果其投资子公司处于亏损状态，将使母公司会计报表的利润和资产同时增加。
　　（三）固定资产准则
　　新准则取消了固定资产“单位价值较高”的定性标准，对于企业来说，意义重大。企业可以重新修订固定资产目录，修订后报税务部门和财政部门备案，为纳税调整打好基础，由此可能引起企业固定资产确认范围、相应折旧费及所得税费用的变化。
　　（四）无形资产准则
　　对无形资产的摊销年限，原准则规定，如果合同及相关法律均未规定有效年限的，摊销年限不超过10年；新准则不再具体规定摊销年限。对于使用寿命有限的，应在使用寿命内系统合理摊销。使用寿命不确定的无形资产，不应摊销。这样，公司对其无形资产是否属于寿命可确定以及寿命多长的判断，将对公司利润造成不同的影响。
　　（五）非货币性资产交换准则
　　原准则规定，在没有补价的情况下，非货币性资产交换不产生损益；新准则规定，在交换具有商业实质且换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量的情况下，以换出资产的公允价值与相关税费之和作为换入资产的入账价值。这样，换出资产的公允价值与换出资产的账面价值的差额可计入当期损益。
　　（六）外币折算准则
　　新准则规定，企业在处置境外经营时，应当将已列入所有者权益的与该境外经营相关的外币折算差额转入当期损益。另外，新准则取消了原来按投资合同约定汇率入账、投入当日汇率与投资合同约定汇率之间的差额作为资本公积的会计处理的规定，资本投入均以投入当天的汇率入账，不再产生汇兑差额。
　　（七）租赁准则
　　新准则规定，对未确认融资费用、未实现融资收益应当在租赁期内各个期间采用实际利率法进行摊销或分配；而在原准则下，企业可采用直线法、年数总和法等其他方法摊销或分配。这种方法的变更对融资费用和融资收益将会产生较大影响。
　　（八）金融工具确认和计量准则
　　1.原投资准则规定，短期投资按成本与市价孰低计量；新准则规定，对于交易性金融资产，期末按公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益。2.新准则规定，符合条件的衍生金融工具不在表外列示，而是进入表内计量。3.对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等）时，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益；对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。所有这些特殊的规定都会对公司会计利润产生一定影响。
　　（九）金融资产转移准则
　　新准则的影响主要源于公允价值的采用对企业会计利润产生的影响。
　　（十）套期保值准则
　　新准则要求企业确认以前在表外核算的套期业务的浮动盈亏，并且将套期工具和被套期项目公允价值变动的抵销结果计入当期损益，这些规定都将影响有套期业务企业的会计利润。
　　（十一）再保险合同准则
　　新准则的影响点有三个方面：1.规定按照权责发生制原则确认分出业务形成的资产、负债及收入费用，即分保分出人应当于确认原保险合同保费收入的当期确认分出保费和摊回分保费用，于提取原保险合同准备金的当期确认应收分保准备金和摊回分保赔付费用。2.规定应在能够计算的条件下将该项纯益手续费作为分保费用，计入当期损益。3.规定了将预估方法作为基准方法，将根据分保业务账单处理作为备选方法。而在我国实务中，保险公司一般于收到分保业务账单时确认分保费收入和相关费用。以上三点对收入和费用的确认时点和金额都有影响。
　　
　　四、总体影响分析
　　
　　在新会计准则体系中，第5号（生物资产）、第10号（企业年金基金）、11号（股份支付）、13号（或有事项）、第15号（建造合同）、第27号（石油天然气开采）、第28号（会计政策、会计估计变更和差错更正）及第29号（资产负债表日后事项）对企业短期会计利润的影响，尽管并不直接和具体，但其潜移默化的影响也是需要关注的。
　　需要说明的是，仅仅讨论影响企业短期会计利润的波动是远远不够的。因为企业的价值取决于企业的未来现金流量。从单一、静态的角度来看，准则的修定只是改变了会计利润，并没有改变现金流。比如，减值准备的冲回虽然可以带来不少的会计利润，但只是将以前隐藏的会计利润转回而已，不会带来真正的价值。因此，如果只进行简单分析，则会计准则的变更在短期内不会影响企业的价值。
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