新会计准则的原则性及其影响
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作者: 段新生
【摘要】笔者认为，新会计准则是一部具有原则性的会计大法。现就其原则性体现在何处及对准则的实施有何影响作一探讨。
2006年2月15日，财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的企业会计准则体系，被称为新会计准则。新会计准则理顺了现行会计法规的体系、消除了会计法规之间的差异，明确了企业会计准则的架构，实现了与国际会计准则的趋同。可以说，新会计准则的颁布是我国会计界、企业界的一件大事，也是我国会计制度和法规走向世界与国际接轨的一个重要标志。
新会计准则体系由1项基本准则、38项具体准则和应用指南构成，可理解为三个层次。第一层次为基本准则；第二层次为具体会计准则；第三层次为具体会计准则的应用指南。基本准则在整个准则体系中起统驭作用，主要规范会计目标、会计基本假定、会计基本原则、会计要素的确认和计量等。具体会计准则主要规范各类企业普遍适用的经济业务的确认和计量以及会计信息列报和披露的原则。而具体会计准则的应用指南则对会计科目的设置、会计分录的编制和报表的填报等操作层面的内容做出示范性指导。
纵观整个新会计准则体系，不难发现它的一个重要特点就是：原则性。那么，什么是原则性呢？
原则性是与规则性相对比而提出的。所谓规则性就是对会计确认和计量做出明确的规定。例如，在讨论融资租赁的确认和计量时，曾经使用这样的准则：如果未来租金的现值大于等于90%的资产价值，而租期大于等于75%的资产使用年限，那么这样的租赁可确认为融资租赁。像这样的准则就具有规则性的特点。可以说，规则性是新会计准则出台以前的准则的突出特点。其原因在于，旧准则的出发点是要对会计确认及计量规定得越明确越好，认为只有这样，才能尽可能地避免会计舞弊和作假。但是近年来国际、国内出现的大量舞弊案却说明，并非准则定得越具体越好。具体不等于没有漏洞，具体也有空子可钻。因此，近年来，国际会计准则的一个趋势就是：由规则性逐步转向原则性。我国新会计准则向国际会计准则的趋同，是顺应了国际会计准则的大趋势，它的一个突出特点就是原则性。
与规则性相比，原则性不对会计确认及计量等作出非常具体的规定，而是只作出一些原则性的规定，企业在使用准则时可以根据自己的判断，灵活使用和掌握一些会计处理方法，或者在几种会计处理方法中作出自己的选择。当然，对于自己的判断和选择，企业应该能够作出解释并在必要的时候向投资者或其它报告使用人披露判断的依据和选择的结果，对一些关键的假设、数据以及计算过程等也要作出说明。
新会计准则按照现行国际惯例引入了“公允价值”（fair value）的概念。新会计准则对计量属性做出了重大调整，不再强调历史成本为基础的计量属性，全面引入公允价值、现值等计量属性，一些重要的资产和负债，比如说，金融工具、投资性房地产等被允许使用公允价值来计量。另外的一些会计处理比如说，非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等也采用了公允价值。
公允价值计量模式，是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。因此，公允价值计量模式的使用很大程度上体现了会计准则的原则性特点。其原因在于：对公允价值到底应该取多少，准则并没有做出具体规定而只是给出了一个确定公允价值的一般原则。比如说，准则很多地方规定：公允价值如何确定呢？①如果有活跃市场，那么市场价就是公允价值；②如果没有活跃市场但有相近市场，那么市场价可作为参考；③如果都没有，那么可以用某个估价模型，比如说折现现金流模型进行估价。很显然，这样的准则是原则性的规定而非具体的规定。
新准则的原则性还体现在大量定性的规定而不是定量规定的采用。例如，在确认一个租赁是否是融资租赁时，不再要求“租期大于等于75%的资产使用年限”，而只是要求“在资产的使用年限内，绝大部分时间被承租人所使用”。很明显，绝大部分时间是定性规定而不是定量规定，因此这一原则充分体现了新准则的原则性。
新准则的原则性还体现在另一方面。新会计准则并不明确指明哪条原则适合于哪个特殊的行业。例如：新会计准则中关于金融工具的确认和计量、金融资产转移、套期保值、外币折算、企业年金基金、金融工具列报等准则不仅适合于传统的金融企业，同时也适合于一般企业。事实上，一般企业原来意义上的短期投资业务、债券投资业务、贷款与应收账款、衍生金融工具等在会计确认、计量和列报上也必须遵守这些规定。一句话，只要你是企业，不管你属于哪个行业，只要你有有关的业务，发生了有关的交易，你就应该遵循相应的会计准则。
另外，注重交易或者合同的实质而不是它的形式是新准则原则性的另一体现。根据交易或者合同的实质去作相应的会计处理在新准则中随处可见。例如，在考虑子公司合并报表的问题时，准则规定：如果母公司对子公司具有实质上的控制，那么无论母公司持有子公司多少股份，子公司都应该参加报表的合并。特别是对所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围，条件只有一个那就是实质性控制，而不一定考虑股权比例。当然，如果持股比例高于51%，那么准则假定母公司对子公司是实质性控制，除非公司可以做出另外的解释。可见，实质性体现的也是原则性。
那么原则性对我国今后的会计实践会产生什么影响呢？
总的来讲，新会计准则所带来的影响是正面的。
目前，有不少上市公司都在利用减值准备调节利润，特别是一些ST公司，往往在前一年大幅计提减值准备，又在第二年以种种理由进行转回，造成盈利假象，其实公司的主营仍无起色。新准则对资产减值计提作了重要的修订。资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。可收回金额根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产账面价值大于该资产可收回金额部分确认为资产减值损失。在过去的会计准则中允许资产减值的转回，但是新会计准则规定资产减值是不可以转回的。因此，这条新规定截断了上市公司调增利润的一大途径。当然，这一条准则也是新准则与国际准则不接轨的地方之一。
在考虑报表合并问题时，过去有些公司为了达到不合并的目的，故意将持股比例降到50%以下。但是事实上，母公司对子公司还是具有实质性的控制。母公司可以控制子公司的经营决策和财务决策。因此，子公司为母公司的经营做出了很大的支持和辅助。在这种情况下，当然子公司应该成为母公司所在实体的一部分。新会计准则改变了合并依据，从侧重母公司转为侧重整个实体。合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。这样一来，合并以后的报表对投资者更有意义。
原则性与规则性相比还有另一个优越性。过去，有的企业为了不把一个租赁处理为融资租赁，往往可以通过与租赁公司协商、谈判把租期定为少于75%的使用年限，比如说74%，或者把租金现值定为小于90%的资产价值，比如说89%。根据规则性的要求，74%和89%不能构成融资租赁，但是事实上是融资租赁。原则性避免了这样的问题，它所关注的并不是具体的数字，而是合同的实质内容。像上面的问题，实质上是融资租赁，那么就应确认为融资租赁。注重实质内容而不是具体形式是原则性的最大优点。
当然，原则性如果掌握不好，也可能带来负面影响。例如，一些企业可能试图利用“公允价值”达到调节利润的目的。因为准则并未对公允价值做出具体的规定，因此一些企业就可能故意抬高或降低公允价值以此达到操纵会计数据的目的。比如说，根据新会计准则的规定，金融资产的初始计量和确认以及后续的计量都以公允价值为基准。如果有活跃市场，那么公允价值还比较容易确定；如果没有活跃市场，那么公允价值的确定就需要采用某种估价技术。但估价时需要对未来因素做出预测，预测可能准也可能不准，特别是如果有人故意操纵预测结果，那么所做的估价就谈不上准不准了。据此所做的会计操纵也就在所难免了。再举一例，对于非货币交易产生的收益，过去准则规定只能计入资本公积金，新会计准则规定可直接计入当期收益。这样一来，企业就存在利用公允价值包装利润的可能。例如，一个企业可以把账面价值100万元的资产以150万元或更高的价格与另一家公司交换一台账面价值也是100万元但公允价值被高估为150万元的类似设备。通过资产置换，双方都达到了调高账面利润的目的。
对于研发费用的处理，新准则也可能存在被某些公司利用的可能。在现行的制度下，研发费用须作为当期费用处理，但是新准则允许研发费用在一定条件下资本化，这有可能给一些财务状况不佳的企业在财务信息上造假提供可能。新准则规定：企业研究阶段的费用可以作为当期费用来处理。但对于开发阶段的费用，仅当下面的五个条件满足时，企业才可以对开发阶段产生的费用资本化。
第一，完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；
第二，具有完成该无形资产并使用或出售的意图；
第三，无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；
第四，有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；
第五，归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
这里，第一个问题是，研究阶段与开发阶段如何划分；第二个问题是，开发阶段的五个条件也都是原则性的，可以说带有很大的主观性。因此，企业如果意欲将其开发费用资本化，从而使当期利润增加，那么它只需说明上面的五个条件满足。尽管大多数情况下，可以对此做出判断，但也有很多情况很难区分对错。
因此，在认识到原则性所带来的好处的同时，也应该意识到原则性可能带来的负面影响。事实上，新会计准则在对交易的会计处理做出规定的同时也对信息的列报和披露做出了规定。可以注意到，新准则对列报和披露的内容、范围以及深度都比旧会计准则加强了。其目的就是要让投资者更多地了解公司的决策、公司的选择以及做出这些决策和选择的根据、证据和理由。因此，原则性所带来的不是企业的“黑箱操作”，而是更透明的信息。从这个意义上讲，原则性比规则性对投资者更有意义。这也是新准则摒弃规则性而采用原则性的重要原因。
当然，原则性也对审计工作提出了更高的要求。原则性给了企业更多的灵活性，因此也要求企业在做出某种判断时必须提供更多的证据来阐述自己的理由。而审计者在执行自己的审计工作时就需要对企业的各种会计处理进行细致的分析，不仅要注意到数字本身，更要注意数字背后企业提供的各种背景材料。因此，原则性的准则要求审计者更要严格“执法”，来不得半点模糊。
原则性也呼唤更严格的行业和政府监管。如果企业故意作假，而审计者不仅不认真“执法”，反而与企业“同流合污”，那么从政府来讲应该制定更加严格的法律、法规，对这样的行为进行严厉的制裁或处罚。行业协会也应该加强监管和指导，对注册会计师进行定期的、有针对性的培训，加强审计工作者的后续教育。另外，注册会计师也要在实践中不断提高自己的业务水平，遵守职业道德。只有这样，在包括企业在内的所有人员的共同努力下，新准则的实行才能得到保证。
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