新《企业财务通则》评析

来源:用户上传      作者: 史玉光

　　【摘要】新《企业财务通则》的发布，适应了现阶段的经济环境，与税收法律和行政法规是一致的。笔者认为，这些一致性主要体现在：投资者的多种出资形式、职工激励制度、财政性资金的处理、企业职工福利费的财务规定以及维护企业利益、完善法人治理结构等五方面。
　　我国市场经济经过十多年的发展，已基本建立了企业出资人制度和新型的公司治理结构，公司制已成为我国现代企业制度的主要组织形式。国有资产、会计、税务等方面的相关制度日趋健全，企业资产与财务区分管理。同时，《公司法》要求企业按照国家财政部门的规定，建立公司财务、会计制度。在这一背景下，财政部依据《公司法》、《企业法》、《会计法》、《企业国有资产监督管理暂行条例》等法律、法规的规定，于2006年12月发布了新的《企业财务通则》（以下简称“新通则”），全文共10章、78条。结合资金筹集、资产营运、成本控制、收益分配、信息管理、财务监督等六大财务管理要素，对财务管理方法和政策要求作了规范。
　　“新通则”改变了以前“大兼容”的做法（如涵盖会计确认与会计计量、税务处理等内容），成为一个纯粹地道的企业财务规范。在财务管理要素管理方法和政策要求的规范中，“新准则”作了如下要求：企业建立财务管理制度，控制财务风险；以现金流为核心，以企业价值最大化为目标，实施全面预算管理；经营者拟订和编制企业内部财务管理制度、财务战略、财务规划、财务预算，投资者对其进行审议批准；注重成本控制、财务控制、财务预测和财务分析；设置财务预警标准，进行实时的财务评价。
　　“新通则”的主要特点是它与2006年新发布的企业会计准则和审计准则、新修订的《公司法》密切结合，体现了相关法规和制度的一致性，主要包括以下五方面：
　　
　　一、投资者的多种出资形式
　　
　　根据《公司法》第27条的规定，企业以实物、知识产权、土地使用权等非货币资产出资设立公司的，应当评估作价，核实资产。国有及国有控股企业以非货币资产出资或者接受其他企业的非货币资产出资，应当遵守国家有关资产评估的规定，委托有资格的资产评估机构和执业人员进行；其他的非货币资产出资的评估行为，可以参照执行。由于投资者对企业出资形式的多样化，“新通则”第14条规定，企业可以接受投资者以货币资金、实物、无形资产、股权、特定债权等形式的出资。其中，特定债权是指企业依法发行的可转换债券、符合有关规定转作股权的债权等。这一规定与《公司法》是一致的。
　　
　　二、职工激励制度
　　
　　根据《公司法》第143条的规定，因实行职工股权激励办法而回购股份的，回购股份不得超过本公司已发行股份总额的百分之五，所需资金应当控制在当期可供投资者分配的利润数额之内。股东大会通过职工股权激励办法之日与股份回购日不在同一年度的，公司应当于通过职工股权激励办法时，将预计的回购支出在当期可供投资者分配的利润中作出预留，对预留的利润不得进行分配。公司回购股份时，应当将回购股份的全部支出转作库存股成本，同时按回购支出数额将可供投资者分配的利润转入资本公积金。
　　“新通则”与《公司法》一致，第41条规定，“企业可以根据法律、法规和国家有关规定，对经营者和核心技术人员实行与其他职工不同的薪酬办法，属于本级人民政府及其部门、机构出资的企业，应当将薪酬办法报主管财政机关备案。”第52条明确了“职工技术、管理等要素参与分配”原则，规范了企业即期奖励和股权激励行为。即期奖励，“新通则”规定通过调整内部分配制度来解决，或者作为提成而列入管理费用。股权激励，与《公司法》的规定相一致，“新通则”第50条第4款要求“以回购股份对经营者及其他职工实施股权激励的，在拟订利润分配方案时，应当预留回购股份所需利润”。对职工进行股权激励以换取其提供的服务，其支出应在其提供服务的会计期间计入成本费用，《企业会计准则第11号――股份支付》第5条和第6条对此做出了明确规定。
　　因此，上市公司以回购股份形式奖励本企业职工的，在拟订利润分配方案时，应预留回购股份所需的利润部分；其回购股份的全部支出应作为库存股处理，同时进行备查登记；在可行权条件得到满足期间（即“等待期”）内的每个资产负债表日，按照所授予职工的期权等权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本或费用，同时增加资本公积。
　　
　　三、财政性资金的处理
　　
　　如果政府补助作为企业本期利润进行会计处理，就可能会把财政拨款给股东分红，这就违背了财政扶持企业发展的初衷，新会计准则的“分期计入、分期扣除”原则成为处理这部分资金的基本方法。因此，“新通则”根据现阶段国家财政资金的使用方式，第20条的规定，企业取得的各类财政资金，并非均可作为企业本期利润核算，而是要区分各种情况进行处理：属于国家直接投资、资本注入的，按照国家有关规定增加国家资本或者国有资本公积；属于投资补助的，增加资本公积或者实收资本；属于贷款贴息、专项经费补助的，作为企业收益处理；属于政府转贷、偿还性资助的，作为企业负债管理；属于弥补亏损、救助损失或者其他用途的，作为企业收益处理。这五种方式基本涵盖了目前我国财政支持企业的各种类别，有效地保护了政府作为股东的权益。
　　这与《企业会计准则第16号――政府补助》的规定基本一致，政府的资本性投入无论采用何种形式，均不属于政府补助，政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。企业取得与资产相关的政府补助，不能直接确认为当期损益，应确认为递延收益，在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期的损益。与收益相关的政府补助，如果是用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，应先确认为递延收益，在确认相关费用的期间，才能计入当期损益；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。
　　政府以投资者身份向企业投入资本，享有企业相应的股权，双方是投资与被投资的关系，企业应向政府分配利润。因此，“新通则”第50条第4款规定，“属于各级人民政府及其部门、机构出资的企业，应当将应付国有利润上缴财政”。同时，“新通则”要求，在向投资者分配利润时，企业以前年度未分配的利润，并入本年度利润，在充分考虑现金流量状况后，向投资者分配。
　　
　　四、企业职工福利费的财务规定
　　
　　按照《公司法》组建的企业根据《公司法》第167条进行利润分配，不再提取公益金；同时，为了保持企业间财务政策的一致性，国有企业以及其他企业一并停止实行公益金制度。企业对2005年12月31日的公益金结余，转作盈余公积金管理使用；公益金赤字，依次以盈余公积金、资本公积金、以前年度未分配利润弥补，仍有赤字的，结转未分配利润账户，用以后年度实现的税后利润弥补。
　　由此看来，新公司法已取消了公益金制度。“新通则”相应地也删除了关于提取公益金的规定，第43条规定，企业应依法为职工支付基本医疗、基本养老、失业、工伤等社会保险费，所需费用直接作为成本费用列支。取消了按工资总额14%提取职工福利费的做法。原有的应付福利费账面余额，应按照财政部有关财务政策结转处理。企业原来按规定在应付福利费列支的医药费或者医疗保险费等项目，应在国家规定标准内列支于成本费用中。
　　
　　五、维护企业利益，完善法人治理结构
　　
　　“新通则”第8条规定，“企业应当按照国家有关规定建立有效的内部财务管理级次。企业集团公司自行决定集团内部财务管理体制”。对于集团内部，调整内部财务体制，统一企业集团的财务政策，实施整个集团的发展战略；对于集团外部，要统一归口主管财政机关的管理。国家通过“新通则”对企业的财务制度提供指引，强化企业财务管理要素管理的作用。而企业根据“新通则”和本企业的实际情况自主决定内部财务管理制度。
　　“新通则”第47条规定，投资者、经营者及其他职工履行本企业职务或者以企业名义开展业务所得的收入，全部属于企业。这项规定说明履行本企业职务行为，利用企业的名义对外开展的业务都是企业履行行为，或者利用企业的名义承揽业务都是企业的行为，可以减少企业被掏空的现象。
　　“新通则”顺应产权制度改革，界定了国家、投资者与经营者之间的财务管理职权与责任，促进企业完善内部治理结构。从企业财务决策、财务控制、财务激励和财务监督四方面完善企业财务运行机制，以完善法人治理结构。
　　从以上五点可以看出：
　　第一，“新通则”中涉及的很多财务规定与《公司法》、《企业会计准则》以及证监会的相关条例等法律法规衔接、趋同。无论是上市公司还是非上市公司，无论是国有企业还是参照执行“新通则”的非国有企业，都会有共同的财务语言和财务环境。
　　第二，“新通则”的颁布和实施，将会使国家利益得以保护，有利于企业完善法人治理结构，对未上市的国有企业、大型企业集团构建现代企业财务管理制度影响深远。
　　第三，“新通则”中企业研发费用的提取、国有土地使用、股权激励等规定会使上市公司价值重估。但很多财务规定在《公司法》、《企业会计准则》以及证监会的相关条例等法律法规中有所列示。因此，“新通则”对上市公司的影响不会很大，这有利于上市公司在2007年的起用阶段，平稳过渡一些财务政策。
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