推行新会计准则可能出现的问题及对策

来源:用户上传      作者: 梅　劲

　　【摘要】2007年1月1日首先在上市公司施行的新会计准则，在多个方面进行了重要的调整。这一变革将会极大程度地影响到上市公司的财务报表。本文通过对新会计准则推行中所面临的挑战，可能出现的问题和障碍的分析，提出了实行新会计准则的建议。
　　
　　一、实施新会计准则的目的和意义
　　
　　2006年2月15日，中华人民共和国财政部在北京发布了39项企业会计准则( 以下简称“ 新会计准则”) 和48项审计准则。新会计准则自2007年1月1日起在上市公司实行， 鼓励其他企业实行。这标志着适应我国市场经济发展要求与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。
　　新会计准则体系的建立，是以提高会计信息质量为前提，以满足投资者、债权人、政府和企业管理层等有关利益相关者对会计信息的需求，进一步规范会计行为和会计工作秩序，维护社会公众利益为目的。基本目标是建立起与我国社会主义市场经济相适应并与国际准则趋同，涵盖企业各项经济业务，并可独立实施的会计准则体系。这套准则体系是一部全面、规范、完整的企业会计准则体系。它的发布实施，将进一步强化对会计信息供给的约束，有效地维护投资者的知情权，有利于社会公众做出理性决策；有利于完善市场经济体制；有利于提高对外开放水平；有利于资本市场健康稳定发展；有利于解决中国市场经济地位和反倾销问题；有利于金融改革和化解金融风险；有利于提高中国企业的形象；有利于稳步推进我国会计国际化发展战略，全面提升我国会计现代化水平。
　　
　　二、会计准则推行中可能出现的问题与障碍
　　
　　（一）新会计准则面临的挑战
　　1. 公允价值带来的挑战
　　公允价值的引入影响多种会计要素在多种情况下的计量，从而产生了广泛的影响。识别其对企业会计报表的影响程度和范围对管理层来说是一个挑战。例如：
　　（1） 资产减值测试。资产存在减值迹象时，其可收回金额根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
　　（2） 金融工具的计量。金融资产或金融负债的初始确认按照公允价值计量。除持有至到期的投资、贷款、应收款项以及在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资之外，金融资产应当按照公允价值计量。
　　（3） 企业合并。非同一控制下的企业合并，合并成本和被收购方的可辨认净资产均以公允价值计量。
　　（4） 投资性房地产。在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以公允价值模式进行后续计量。
　　（5） 股份支付。以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，以授予职工权益工具的公允价值计量。
　　（6） 收入。一般来讲，应收的价款与其公允价值相差较大的，按公允价值确定收入。
　　（7）融资租赁。租赁期开始日承租人将租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。
　　（8） 政府补贴。如果是非货币性资产的话，当然以公允价值计量。
　　（9） 非货币性交易。换入资产和换出资产公允价值均能可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础。
　　2. 金融工具带来的挑战
　　金融工具的影响范围非常广泛，从影响的企业类型来说，所有的企业都受到影响，并不是仅限于金融企业。从影响的会计要素来说，从最简单的现金、应收/应付账款，到债券投资、某些股权投资，再到复杂的衍生工具。公允价值的采用，尤其是采用估值技术，大量依赖管理层的判断。随着交易形式的多样化，复杂的衍生工具将会越来越多地被使用。其确认和计量对企业来说是比较新的内容，对金融工具的披露要求也非常详尽。
　　3. 资产减值带来的挑战
　　资产减值并不是一个新的概念，原准则已经提出，然而新准则下，固定资产、无形资产、投资性房地产等长期资产的减值损失一经确认不得转回。这是与国际准则主要的差异之一，也是新准则最为突出的中国特色之一。企业需要在每一个资产负债表日，判断资产是否存在减值迹象，对存在减值迹象的资产以及商誉和使用寿命不确定的无形资产进行减值测试。对减值损失做出可靠的判断，对管理层来说是一个挑战。
　　4. 合并带来的挑战
　　对非同一控制的企业合并来说，被购买方的可辨认资产和负债按照公允价值计量，不论以前是否在被收购方的报表上确认，均需要单独确认。但需要识别可能没有包括在被购方原报表的事项，企业需要确定合理的技术和方法，分别确定新公允价值。如果收购的是子公司，企业需要设立备查簿予以记录，方便以后年度做合并。
　　5. 分布报告带来的挑战
　　新准则规定了分布报告的披露要求，可能会对企业信息系统的设置和相关的业务流程产生重要的影响。企业不但需要关注相关的管理信息，还需要记录并披露相关的财务和会计信息，企业需要按照要求对业务分布和地区分布进行区分，并区分主要报告形式和次要报告形式：业务分布承担不同于其他组成部分的风险和报酬；地区分布承担不同于其他经济环境内提供产品或劳务的风险和报酬。
　　6. 实务方面的挑战
　　其中主要包括业务步骤、企业信息系统和人员方面的挑战。首先对业务步骤进行改造，定制新的会计手册，整合新准则体系下的报告系统，执行可持续运用的流程；其次是企业信息系统的更新，要根据财务报告的编制和信息披露的要求认定新的数据统计口径，对于在海外上市的企业，需要确定两个准则下分别需要收集的信息和数据，而且怎样将这些信息统筹起来也是一个很大的挑战，起码在第一、二年会大大增加企业的操作成本，这是无法避免的；最后在人员方面，侧重于与下列人员建立有限的市场沟通机制，例如投资者，银行，监管者，信贷评级机构。要对相关人员进行针对性的培训。
　　在实际操作上，还有一个问题就是时间非常紧迫。从国际经验看，就算是国外的上市公司，在和国际会计准则接轨后也发现工作量非常巨大。而2007年的7月1日出中期报告的时候，就要按照新准则出报表，所以留给上市公司的时间非常短暂。
　　
　　（二）新会计准则中可能存在的问题
　　1. 新会计准则中仍然存在一些漏洞可能被利用
　　例如，对通过货币交易的方式避开《非货币性交易》准则规定的行为没有加以约束。公司进行资产重组时，通常的做法是通过资产置换加补价的方法进行，这也是《非货币性交易》准则规范的内容。假设子公司以账面价值为4000 万元(假设公允价为4200 万元) 的资产与母公司4000 万元(假设公允价为3700万元) 的非同类资产进行置换，同时母公司向子公司支付300 万元的现金补差。按新准则规定，子公司应确认的重组收益为:
　　重组收益 = 补价- (补价÷换出资产公允价值) ×换出资产账面价值
　　 = 300 - (300 ÷4200) ×4000
　　 = 300-285.171 = 14.129 (万元)
　　但如果子公司向母公司出售账面价值为4000 万元(假设公允价为4200 万元) 的资产，与子公司向母公司收购账面价值为4000 万元(假设公允价为3700 万元) 的非同类资产同时进行(双方均按公允价成交) ，此种情况不在《非货币性交易》准则规定的范围，此时子公司确认的重组收益为:重组收益= 收入- 支出= 4200 - 3700
　　= 500(万元)
　　若考虑新购入资产(入账价3700 万元) 与所售出资产(原入账价4000 万元) 的成本差额300 万元，子公司仍有高达200 万元的重组收益，而按照新准则的规定只有14.129 万元的重组收益，这极有可能成为公司调控利润的新手法。在这项交易中，出售资产与收购资产同时进行，资产与货币的流转机制和资产置换没有本质的区别，变化的只是名义上的交易方式，但该交易已经不在《非货币性交易》准则规定的范围。因此，笔者认为此种交易不能产生当期收益，所产生的重组收益与非货币性交易一样均应计入资本公积。

　　2. 新会计准则中对企业利润的新规定所产生的问题
　　（1） 资产减值损失一经确认， 在以后会计期间不得转回这一规定对企业损益的影响
　　这一规定掐断了企业通过计提、转回减值准备而进行利润操纵的链条， 对于有效遏制利用减值准备调节利润现象， 具有重要意义。不过， 由于新准则执行的起点是2007 年1 月1 日， 一些利用减值准备计提操纵利润的公司， 有可能在2006 年将减值准备冲回， 否则2007年执行新会计准则后， 这些“ 隐藏利润”将再也没有机会浮出水面， 2006 年减值准备的集中转回， 可能会极大地影响当期净利润。
　　（2） 取消存货计价的后进先出法对企业损益的影响
　　由于新准则中取消了后进先出法， 就在一定程度上压缩了企业通过变更存货计价方法调节利润的空间。笔者注意到，近期有些文章在阐释新准则时， 提到“ 新准则取消后进先出法， 一律采用先进先出法”、“ 这一核算办法的变动， 将使企业利用变更存货计价方法来调节当期利润水平的惯用手段， 不能再被使用”等说法。但经过查阅新准则， 发现这种理解是错误的。新准则规定的是“ 企业应采用先进先出法、加权平均法或个别计价法， 确定发出存货的实际成本。”也就是说，尽管与现行规定相比， 取消了后进先出法，但企业有3 种存货计价方法可供选择。既然存货有3 种方法可供选择， 则企业仍可通过存货计价方法的变更进行利润调节， 并不会完全避免利润调节现象的出现。
　　（3）确认债务重组利得并计入当期损益新规定对企业损益的影响
　　为了完善债务重组会计准则，填堵利润操纵之路， 财政部于2001年修订了《企业会计准则―――债务重组》。修订后的准则规定： 债务重组中产生的债务重组利得， 不再计入当期收益， 只能计入资本公积。准则的修订， 对利用债务重组进行利润操纵的行为，起到了强有力的遏制效果。这次发布的新准则规定： 由于债权人让步， 债务人获得的利益直接计入当期损益， 进入利润表。这样， 一些无力清偿债务的公司， 一旦获得债务豁免， 其收益将直接反映在当期利润表中， 从而极大地提高每股盈余， 甚至可能出现每股收益提高数倍以上的情形。新准则的这一改变， 也许将会使债务重组浪潮再现市场， 利用债务重组进行利润操纵的现象也许会死灰复燃。因此， 新准则实施后， 仍需通过相关的制度建设， 进一步规范债务重组行为。
　　
　　（三）新准则的实施存在的主要障碍
　　从准则本身来看，尽管金融业务系列准则、企业合并等准则全面引入公允价值，修订后的《债务重组》及《非货币性交易》也恢复公允价值计量，但鉴于《基本会计准则》确立了历史成本、稳健及实现原则，其他新准则又对公允价值采取规避态度。这表明，我国准则制定者仍然未能明确对公允价值的立场，基本准则与具体准则不尽一致，尽管准则制定者屡屡强调我国会计准则在制定和修改中将处理好国际惯例与中国国情的关系，但实际并没有落到实处，所以准则本身还需要协调。
　　从会计人员的技术能力看，新会计准则大部分与公允价值有关，而公允价值毕竟是评估的结果，准则实施者不但是报表的编制者，在新会计准则下还是估价师，这需要增加报表编制者这方面的知识。此外，应有相应的数据库支持，以便报表编制者在对资产定价时选取参数使用，包括宏观、行业分析所需要的相关信息。
　　
　　三、对于新会计准则在实行中的建议
　　
　　（一）建议会计主管部门进一步加强与有关行业监管部门的协调、沟通。近年来， 银监会等监管部门也在不遗余力地推动监管标准的国际化， 但此次会计准则体系的颁布， 对银行业、证券业等行业的财务报表近似于颠覆性的变化。如果监管指标体系未能及时跟进， 则企业不得不实行双轨制， 资源难以承受。
　　（二）建议会计主管部门对金融行业等具有特殊情况的行业进行重点培训。此次准则体系的转换， 这些行业会计处理的颠覆性变化，大量的新概念、新处理方法、公允价值的普遍应用， 使得许多从业多年的会计人员一时也难以适应， 建议参与制定会计准则的各位专家对金融等行业予以重点培训。
　　（三）建议会计主管部门推动有关软件企业及时跟进新会计准则体系。新会计准则体系的落实， 很大程度上要依靠会计软件。由于本次变化跨度很大， 某些方面甚至超过1993 年的转换， 如贷款及应收款项采用摊余成本计量模式， 现有的财务软件均不支持， 因此建议有关软件企业及时跟进新会计准则体系。
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