审视新会计准则中公允价值应用的“谨慎性”

来源:用户上传      作者: 程小琴　　

　　【摘要】我国财政部于2006年2月颁布的新企业会计准则中公允价值计量属性的应用，成为引人关注的亮点。本文从公允价值的含义及公允价值计量的必要性入手，分析了我国新会计准则中公允价值应用的“谨慎性”，并提出了合理运用公允价值计量属性的措施。
　　
　　2006年2月15日，财政部正式发布了企业会计准则体系，规定自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。新会计准则体系的建立，顺应中国经济快速市场化和国际化的需要，以提高会计信息质量为核心，强化为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的理念，首次构建了与我国社会主义市场经济相适应，与国际准则趋同、涵盖企业各项经济业务、可独立实施的企业会计准则体系，并为改进国际财务报告准则提供了有益借鉴，实现了我国企业会计准则建设新的跨越和历史性突破。其中公允价值计量属性的运用是最为显著的亮点。
　　
　　一、公允价值的含义
　　对于公允价值（Fair Value），不同的机构有不同的定义。国际会计准则委员会（IASC）认为，公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额（1998）；美国财务会计准则委员会于2000年2月颁布的第7号概念公告对公允价值的定义是：“公允价值是当前的非强迫交易或非清算交易中，自愿双方之间进行资产（或负债）的买卖（或发生与清偿）的价格（FASB2000）。” 我国《企业会计准则》对公允价值的定义是，在公平交易中熟悉情况的双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额。
　　尽管定义不同，但对公允价值的某些认识已有共识：即公允价值的本质是一种基于市场信息的评价，是市场而不是其他特定主体对资产或负债价值的认定。它的最大特点是熟悉情况的双方在公平交易中形成的。公允价值是一个现时的、面向市场、强调公开、公平的价值形态。
　　
　　二、公允价值计量的必要性
　　采用公允价值能够提高会计信息的有用性。随着知识经济时代的到来，社会竞争日趋激烈，风险和不确定性加大，大量无形资产、衍生金融工具等软资产不断涌现，金融风险不断产生，对会计信息系统提出了更高的要求。相应地对会计信息的质量要求也从可靠性转向了以可靠性为前提的更高的相关性。财务会计的首要目标转为通过提供企业客观的价值信息，满足会计信息外部使用者投资决策的需要。作为会计信息系统核心内容的会计计量模式，遭受了变革的洗礼。以历史成本为中心的计量模式受到了众多的挑战；在企业价值中应该占越来越大比重的某些无形资产(如商誉、知识产权、人力资本等)在现有的计量模式下遇到了难题；衍生金融工具的持有风险也因此不能得到如实反映，这些都严重影响了会计信息的相关性和有用性。企业外部信息使用者渴望高质量的会计信息。公允价值计量属性的出现，至少在某些方面满足了外部信息使用者的要求，提供了更为相关的财务信息。
　　由于公允价值是公平交易条件下，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额，因此，公允价值计量强调的是资产、负债的客观计量和真实反映。而资产和负债的真实价值，正是投资者、债权人和社会公众所关心的，是他们做出决策的主要依据。新会计准则中公允价值的运用，说明我国在会计目标问题上以报告受托责任履行情况为己任的受托责任观，开始让位于为会计信息使用者决策服务的决策有用观。这种转变是资本市场在国民经济中所占地位提高的必然要求，也是会计更好地发挥其在资本市场发展中基础设施作用的重要标志。
　　
　　三、我国新会计准则中公允价值应用的“谨慎性”分析
　　我国历史上确实出现过上市公司借助公允价值操纵利润的情况。公允价值在1998年出现于“债务重组”、“非货币性交易”等具体会计准则中，后因实际运行中出现很多公司滥用公允价值操纵利润的情况而在2001年修订后的准则中被限制使用。新准则体系在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值，但新准则已考虑到了公允价值被误用的情况。为避免此类事项发生，新准则对公允价值计量属性应用强调“适度”，主要表现为以下几个方面：
　　（一）新会计准则中公允价值定义的谨慎性
　　国际会计准则委员会1999年发布的《国际会计准则第39号――金融工具：确认和计量》第98段指出：“……公允价值不是企业在强制性交易，非自愿清算或亏本销售中收到或支付的金额（IASC，1999）。”而我国新的企业会计准则对公允价值的定义在保持与《国际会计准则》趋同的基础上，根据我国国情作了“在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下进行交易”的补充。
　　（二）公允价值计量属性所处地位的“谨慎”性
　　近年来，国际会计准则及美国等一些市场经济发达国家会计准则，纷纷将公允价值作为重要甚至是首选的计量属性加以运用。我国新会计基本准则明确规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般应以历史成本作为计量基础。法律、行政法规和企业会计准则规定允许采用其他计量基础的，也可以采用其他会计计量基础”。这实际上是在强调历史成本计量属性在我国会计计量中的主导地位。这也说明，我国是在坚持以历史成本计量为基础的前提下，引入重置成本、可变现净值、现值和公允价值的。
　　（三）公允价值在新准则应用范围的谨慎性
　　截止2004年12月底，FASB共发布了153个财务会计准则，与公允价值有关的会计准则有60个(于永生，2005)。目前我国只在金融业系列准则、企业合并等准则中全面引入公允价值，在债务重组和非货币性资产交换、资产减值等方面谨慎采用。
　　（四）公允价值的确认条件要求较为苛刻
　　我国新会计准则对公允价值在什么情况下可以用，设定了较为苛刻的限制条件。例如，《企业会计准则第3号――投资性房地产》明确规定：企业应在资产负债表日运用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但如果有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠地取得，应当运用公允价值计量属性；并且规定运用公允价值计量应同时满足两个条件：一是必须有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息。《企业会计准则第5号――生物资产》也有类似的规定。再如《企业会计准则第12号――债务重组》，明确规定了公允价值的运用前提是公允价值应当能够“可靠计量”。而《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》则规定，可以运用公允价值的非货币性交换必须具有商业实质并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。其中，商业实质是指换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，或者换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。不难看出，我国新会计准则对公允价值的运用采取了非常谨慎的态度，不是任何企业在任何情况下都可以运用公允价值，不能满足公允价值适用条件的企业或事项是不允许运用的。
　　（五）新准则要求公允价值要“持续可靠取得”
　　在新准则下，公允价值不再是利润的调节器。企业要想利用公允价值实现利润操纵需要同时具备三个要素：上市公司管理层蓄意造假、会计审计人员失去职业道德与证券市场监管失灵。事实上具备了这三个要素，任何制度也不能有效发挥防护作用，因此，建立健全与会计准则配套的管理制度尤为迫切。
　　
　　四、合理运用公允价值计量属性的相关措施
　　（一）公允价值价值计量属性的合理运用，有赖于我国资本市场的进一步完善
　　我国的市场经济体制虽然已经基本确立，但这种经济体制的转型并没有完成，非市场化的因素依然存在，活跃市场还会受到种种非市场因素的影响。目前还有相当一部分资产或负债缺乏完善的市场，难以通过市场取得有关公允价值的完备信息。尤其应当注意的是，在我国，作为活跃市场事后证据的市场价格等交易信息系统还不够完善，难以为由公允价值计量的会计信息的鉴证提供可以依赖的、必不可少的证据，在目前情况下，如果不顾条件地运用公允价值，必然会带来公允价值的滥用，并最终导致会计信息的失真。
　　（二）依赖于我国会计人员素质的提高
　　我国相关制度规定，“非货币资产公允价值的确定原则是：如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为公允价值；如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值比照相关类似资产的市价确定；如果该资产及其类似资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值按照使用该资产所能产生的未来现金流量的现值评估确定（《最新企业会计准则讲解与运用》）。由此可知，在存在公平交易市场交换的前提下，市价是公允价值的首选，交换价格即为公允价值。一些项目可以直接依据市场交易价格来确定其公允价值，但有的资产和负债项目并不存在活跃的交易市场，这时需要利用其他信息和价值计量技术确定公允价值，这些都需要有主观判断。既然有主观判断，也就必然会不同程度地受到会计人员主观意志的影响。因此，为保证会计信息的可靠性、准确性，全面提高会计人员素质势在必行。
　　（三）公允价值的合理运用，有赖于我国公司治理结构的完善
　　公司治理简单地说就是处理公司内部人与外部人之间的利益冲突。内部人由于掌握了外部人所不知的内部信息而会采取对自身有利，却不惜伤害外部人利益的决策。我国的上市公司国有股一股独大、所有者缺位导致上市公司“内部人控制”程度较高，这在一定程度上扰乱了资本市场的秩序，降低了资本使用效率。因此，完善我国公司的的治理结构，让更多的投资者参与到资本市场，实现产权多元化以弱化内部人控制程度。只有这样，才是公允价值能在我国合理运用的根本保证。
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