新企业会计准则解析

来源:用户上传      作者: 钱红华

　　【摘要】本文通过对新会计准则与原会计准则比较，阐述了对新会计准则意义的理解以及新会计准则的主要变化，并就其中的一些新变化作了解析。
　　
　　会计准则是整个会计工作的规范，是人们合理地处理会计信息系统中各种经济业务的准绳。财政部于2006年2月15日正式发布了39项企业会计准则(包括1项基本准则和38项具体准则)，要求2007年1月1日起在上市公司执行。此次发布的企业会计准则体系，强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念，实现了与国际惯例的趋同，首次构建了比较完整的有机统一体系，并为改进国际财务报告准则提供了有益借鉴，实现了我国企业会计准则建设新的跨越和突破。
　　新会计准则与原会计准则相比，有哪些不同，对企业会带来什么影响?
　　
　　一、基本会计准则的主要变化
　　（一）新会计准则对会计的目标进行了修正
　　原会计准则对会计目标的规定是“满足国家宏观经济管理的需要”，新会计准则的会计目标是，企业会计应向财务会计报告使用者提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等方面的有用信息，以满足有关各方面的信息需要，有助于使用者做出经济决策，并反映企业管理层受托责任的履行情况。新会计准则把决策有用观与受托责任观同时纳入会计目标体系。
　　（二）新会计准则对会计要素的定义进行了重大调整
　　新准则完全按照2000年国务院发布的《企业财务会计报告条例》中对资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等六大会计要素进行了重新定义。基本会计准则还吸收了国际会计准则中的合理内容，在“利润”要素中引入国际会计准则中的“利得”和“损失”概念，这将有利于我国会计准则与国际会计准则的协调。
　　（三）在会计基本原则和会计要素的计量方面新会计准则与总体目标相协调
　　新准则对原会计准则中的一般原则作了补充和完善，并更改为信息质量要求，更加强调会计信息的可靠性原则。新会计准则继续保留了重要性原则、谨慎性原则和实质重于形式原则等，也强调了可比性、一致性以及明晰性等原则。但权责发生制和历史成本不再作为会计核算的基本原则。由于公允价值的应用，计量成为此次准则修改中的一大亮点。考虑到中国市场发展的现状，此次准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值，这也是我国会计准则和国际接轨的重要标志。为了防止公允价值被滥用而出现利润操纵，新会计准则规定了公允价值的使用前提，也就是公允价值应当能够“可靠计量”。总体来说，新会计准则体系对公允价值的运用还是比较谨慎的。这与以公允价值为主导的国际会计准则还有一定的差异。新会计准则给企业以及会计师事务所提出了一项比较大的挑战，判断公允价值的确认方法是否恰当，公允价值的确定是否合理，将成为会计计量是否合理的关键。
　　
　　二、费用资本化发生变革
　　（一）开发费用准予资本化
　　在新的《无形资产》准则中，将企业的研究与开发费用区别对待，允许将开发费用予以资本化。新会计准则将无形资产的开发划分为两个阶段：研究阶段和开发阶段。规定：研究阶段的支出应当计入当期损益，即费用化；而开发阶段的支出，如果能够证明条件成立，可以进行资本化处理，计入无形资产。开发费用的资本化无疑会提升科技及创新类企业的业绩，减轻经营者在开发阶段的利润指标压力，从而提高他们在研发投入上的热情。如果用更开阔的视野来看待此项会计变革，将其与国家最新发布的《国家中长期科学和技术发展规划纲要》联系起来，则此项会计变革的意义不仅体现了与国际会计准则的趋同，更体现了国家对科技及创新类企业的政策扶持。
　　（二）借款费用资本化范围扩大
　　新的《借款费用》准则中规定，借款费用如果可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化；需要经过相当长时间购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，可以作为符合资本化条件的资产。这包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房地产等。并且，如果相关资产的购建或生产占用了专项借款之外的一般借款的，被占用的一般借款的利息费用也允许资本化。这项规定对先进的制造业是有利的。由于许多先进制造业公司的生产周期比较长，而目借款金额巨大，因此实施新会计准则将会提升企业当前的会计利润，改善企业经营者的业绩考核指标，从而提高经营者扩大再生产的积极性。这体现了国家对先进制造业的扶持政策。
　　
　　三、资产减值准备计提发生变革
　　运用资产减值准备的计提和冲回操纵企业利润，是我国一些上市公司经常使用的重要手段之一，新准则在减值准备计提方面发生了变革。新会计准则规定，从2007年开始，“存货跌价准备”、“固定资产跌价准备”、“在建工程跌价准备”、“无形资产跌价淮备”等减值准备计提后不得转回，已提取未核销的金额只能在处置相关资产后再进行会计处理。这也是新会计准则与国际会计谁则的实质性差异之一。 此外，新会计准则指出，企业应当在附注中披露是否存在资产减值的情况，这意味着上市公司在报表信息的披露中，应当包括报告期内资产减值损失的金额，方便投资者及时把握上市公司的资产状况，消除投资者与上市公司的信息不对称。值得关注的是，一些利用大幅计提减值准备进行利润调节的公司有可能在2006年将减值准备冲回，否则2007年执行新会计准则后，这些“隐藏利润”将再也没有机会浮出水面。从上市公司实际计提的减值淮备来看，一些公司的减值准备甚至超过了当期净利润，这些公司若在2006年年报中转回部分减值淮备，其利润将大受影响。正是由于我国企业频频发生利用减值转回人为调整利润的现象，所以在新的会计准则中规定，“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。这一规定掐断了企业通过计提、转回减值准备而进行利润操纵的链条，对于有效遏制利用减值准备调节利润现象具有重要意义。
　　
　　四、所得税处理方法发生变革
　　新会计准则基本采纳了《国际会计准则》的基本做法，规定所得税处理方法采用资产负债表债务法。它改变了原有将税前会计利润与纳税所得之间的差异分为永久性差异和时间性差异的做法，而是在引入资产计税基础和负债计税基础的前提下，明确了暂时性差异、递延所得税资产、递延所得税负债的确认和计量。资产或负债的账面价值与税法计税基础的差异确认为暂时性差异。对于暂时性差异的影响，新会计准则明确规定企业应采用债务法进行核算。企业将根据应税暂时性差异计算的未来期间应缴的所得税金额，确认为递延所得税负债。同时要求企业将由于相互抵扣暂时性差异、前期转入的未抵扣亏损和前期转入的尚可抵减的税款抵扣等导致的可抵扣未来期间所得税金额，确认为递延所得税资产，这也是所得税会计处理的重大突破。
　　
　　五、存货管理办法发生变革
　　新会计准则中，取消了存货流转的“后进先出”法， 一律使用“先进先出”法记账，这对生产周期较长的公司将产生一定影响。对于原先采用“后进先出”法、存货较多、周转率较低的公司，在采用新的存货记账方法后，其毛利率和利润将出现不正常的波动。例如，采用“后进先出”法的家电上市公司，在显像管价格不断下跌过程中，一旦变革为“先进先出”法，后果将是成本大幅上升、毛利率快速下滑、当期利润下降。再如，一些以有色金属为原料的公司，如在将后进先出法变更为先进先出法的当期出现有色金属涨价的情况，则会导致成本下降、当期利润增加。由于新会计准则中取消了后进先出法，在一定程度上压缩了企业通过变更存货计价方法调节利润的空间，与国际会计准则更趋一致。

　　
　　六、债务重组方法发生变革
　　原《债务重组》准则不允许债务人将债权人的让步确认为重组收益，但在新会计准则下，债务人可以确认重组收益。将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入。但规定只有在“债务人发生财务困难的情况下”的前提条件下才可能行使。这个前提条件也将在一定程度上制约对新会计准则的滥用、不恰当的确认债务重组收益。对于以实物抵债的业务，新会计准则引进公允价值作为计量属性。对于缺乏活跃的交易市场的抵债物资可以通过评估确定其公允价值。如果对方是非关联方，双方的协商作价可视为公允价值。按新规定，一些无力清偿债务的公司。一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提升其收益水平。那些负债金额较高又有可能获得债务豁免的公司，值得投资者高度关注。因此，新会计准则实施后，还需通过相关的制度建设，进一步规范债务重组行为。
　　
　　七、企业合并会计处理方法发生变革
　　新会计准则将企业合并方式分为：同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。目前，我国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，不一定是合并方和被合并方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不代表公允价值，因此，以账面价值作为会计处理的基础以避免利润操纵。非同一控制下的企业合并(包括吸收合并和新设合并)可以有双方的讨价还价，是双方自愿交易的结果，因此，有双方认可的公允价值，应当按照公允价值进行核算。新会计准则仍保留了原会计准则的相关分类方法，但更加强调以经济业务的实质来对合并进行分类。
　　在合并会计方法的选择上，原会计准则只允许采用购买法。新会计准则则规定，对于同一控制下的企业合并，原则上应按照权益结合法的会计处理方法进行，按账面价值进行计价；非同一控制下的企业合并，原则上应按照购买法的会计处理方法进行，按公允价值计价。
　　在购买法与权益结合法的选择上，新会计准则和现行的国际财务报告准则的处理有较大的差异。国际会计准则仅允许使用购买法，限制或禁止使用权益结合法，因为使用该方法容易让企业钻空子，成为企业操纵利润的手段。但新会计准则允许使用权益结合法，或许是出于这样的考虑：公允价值计量的运用目前在我国还不成熟，公允价值的应用在处理上需要人为的判断，难以做到真正的公允。
　　
　　八、合并报表基本理论的变革
　　与《合并会计报表暂行规定》相比，新会计准则所依据的基本合并理论已发生变化，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。这一变革扩大了合并报表的范围，遵循了实质重于形式的会计原则，提升了企业集团财务信息的完整性，对上市公司合并报表利润将产生较大影响。
　　
　　九、金融工具准则的变革
　　金融工具的四项具体会计准则即《金融工具确认和计量》、《金融资产转移》、《套期保值》和《金融工具列报》，主要适用于金融企业。这些准则对金融企业的影响是广泛而深刻的，上市或拟上市的金融机构首当其冲。例如，新会计准则规定衍生金融工具一律以公允价值计量，并从表外移到表内反映，这就要求上市银行和上市企业善用衍生工具这把“双刃剑”。因为表内化将对企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响，企业不但要考虑现金流等经济因素，还要考虑衍生金融工具对报表的影响，以避免给报表带来过大的波动。《金融工具会计准则》引领中国的银行在金融工具会计处理上率先与国际会计准则接轨，有利于上市企业的国际协调，提高了金融信息的可比性和透明度。 从我国金融业参与国际竞争能力的角度看，随着我国国内金融企业海外上市步伐的加快，这些机构不仅要按照国内上市银行的标准进行会计核算和财务披露，而目还要执行上市地资本市场所使用的会计标准。因此，会计准则的国际趋同，将会降低国内金融机构参与国际竞争过程中的财务转换和信息披露成本，增强财务信息在国际同业间的可比性，便于其向海外拓展。
　　作为一个经济转型国家，我国在市场发育、法制建设等市场经济环境方面尚不完善，特别是金融体制改革还在逐步深化，金融企业的发展还存在诸多问题，有的金融机构还潜伏着一定的金融风险。在此情况下，面对成熟市场经济环境下的国际会计准则，该如何加以运用并发挥其积极作用成为我国金融业不得不正视的问题。
　　可以预见，我国会计准则体系的建立，对上市企业提高信息质量，改善其经营业绩及其治理结构从而更好地为广大投资者创造价值，将大有裨益。会计是国际商业语言，我国会计准则体系的建立以及与国际会计准则的趋同是大势所趋。新会计准则顺应了资本市场对会计信息的需求，能够为全球投资者提供更加透明、可比的财务信息，对吸引国际资本来我国投资，将起到积极作用。同样，在全球经济一体化的大趋势下，中国企业会计准则获得国际认可，将有助于促进国内企业进行海外融资，拓展国际业务。
　　通过对新会计准则的解析，不难发现：新会计准则的变革在向国际靠拢的同时保留了一定的中国特色，经济实力上的差距使得我国在借鉴国际先进处理方法时不能生搬硬套。因此我们在学习会计准则时要把握最根本的理念，真正抓住新会计准则变革的大方向，理智地分析新会计准则变革带来的影响，为新会计准则体系的有效实施做好相应的准备。
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