新《企业会计准则――基本准则》评析

来源:用户上传      作者:

　　【摘要】2007年将要实施的《企业会计准则―――基本准则》在诸多方面体现了国际趋同,增强了基础性和可操作性。但在有些地方仍值得商榷和探讨。
　　
　　1992年《企业会计准则―――基本准则》（以下简称原准则）发布掀起的会计改革，是一场包括会计确认、计量、记录、报告在内的国际接轨，但中国会计标准与国际准则仍存在着诸多差异，并且形式上也以会计制度为主，而不是国际上通用的会计准则形式。随着改革的进一步深化，世界经济的一体化趋势，国际资本市场的全球化进程和知识经济的飞速发展，会计标准的深化改革迫在眉睫。2006年2月15日，财政部发布了包括1项基本准则（以下简称新准则）、38项具体准则和相关应用指南构成的新企业会计准则体系。
　　
　　一、关于总则
　　（一）准则制定的目标
　　原准则第一章第一条规定，“为适应我国社会主义市场经济发展的需要，统一会计核算标准，保证会计信息质量”。新准则改为“为了规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量”。原准则描述较为笼统，新准则在目标上更加具体，操作性强。
　　（二）准则制定的依据
　　原准则制定根据《中华人民共和国会计法》（1985年制定，1993年修订），新准则根据《中华人民共和国会计法》（1999年修订）和其他有关法律、行政法规。”显然新准则制定的依据更加全面，兼顾制度之间的协调，更加注重与法律和经济环境的兼容性。
　　（三）基本准则与具体准则的关系
　　新准则明确了 “具体准则的制定应当遵循本准则（即基本准则）”。指明了基本准则的“母则”地位和统驭作用；原准则没有规定基本准则与具体准则的关系，却指出会计制度的制定要遵循基本准则。
　　但从历史上看，每一个具体准则都是根据需要而制定的，新兴事物的出现产生新的会计问题，就需要制定或修订会计具体准则。而且经过一段时间，往往根据具体准则的发展状况反过来修订基本会计准则。因此笔者认为，基本准则能否指导具体准则的制定值得商榷。
　　（四）财务会计报告的目标
　　原准则第二章第十一条提到财务会计报告的目标是“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关方面了解财务状况和经济成果的需要，满足企业加强内部管理的需要”。由于会计是一个微观的经济信息系统，它以企业作为反映主体，而国家决策需要的信息往往是总量指标，因此，“会计要想满足宏观管理的需要，还需要综合、加工和筛选。”另外，财务会计报告要想“满足企业加强内部管理的需要”，就必须包括管理会计的内容，如成本报表。显然超出了会计准则的规范范围，因为会计准则是财务会计的技术规章，因此，新准则把财务会计的目标定为“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任的履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。”新准则根据现代会计环境进行调整，抹去了“计划经济时代的遗迹”。
　　另外，财务会计报告的目标由第二章提到第一章标志着会计界对会计理论思想转变的开始，会计理论不再从基本假设开始，而是从目标开始。原准则以四项假设为前提构建会计准则，如果假设缺乏现实意义，则会计准则必然缺乏合理性和实用性。而以目标为起点构建会计准则，即从满足会计信息使用者的需要开始，目标指引财务会计的方向，财务会计与报表围绕目标运转弥补过去思路的不足，保证准则的一致性和适用性。
　　同时，新准则明确了财务会计报告使用者的范畴，政府成了与其他市场主体平等的“信息使用者”，排序还靠后。
　　（五）会计假设
　　新准则从第五条至第九条用通俗而简洁的语言分别描述了“主体假设”、“持续经营假设”、“会计分期假设”、“货币计量假设”和“权责发生制”，原准则为四项假设，权责发生制仅为收入、费用确认的标准。新准则把权责发生制上升到基本假设层次笔者认为欠妥。企业会计准则规范一切会计活动，基本准则规范一切具体准则，基本假设规范全部经济业务。因此，基本假设应当具有很强的客观性和基础性，其普遍性是不言自明的。而权责发生制是有待证明的假定：现金流量表的编制、商誉的确认、养老金的确认等都是以收付实现制为基础的。
　　另外，按照优胜劣汰的商品竞争原则，企业的关、停、并、转、甚至倒闭清算并不新鲜，尤其有些虚拟主体经营短暂多变。所以，在会计准则规范中，除了持续经营会计，还有清算会计、中止经营会计。因此笔者认为，持续经营假设是与市场竞争机制相违背的会计假设，也不适应市场经济条件下的所有企业。
　　新准则第五条规定“企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告。”此条的本意在于规范会计主体假设，但却没有注意到措辞的缺陷。企业发生的事项有已经发生的，也有正在发生的，还有将要发生的，而会计要素的确认一般都针对过去的交易或事项。笔者建议改成“企业应当对其本身已发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告。”
　　（六）会计分期
　　原准则第六条：“会计期间分为年度、季度和月份”；新准则第七条：“会计期间分为年度和中期”。在本质上没有区别：中期涵盖季度和月份，表述更加简练。
　　（七）货币计量
　　原准则第七条强调人民币的记账本位币地位，新准则只要求以货币计量。这种改进无疑将大大减少外商投资企业的核算成本。
　　（八）会计要素的确认
　　新准则第十条企业“按照交易或事项的经济特征确定会计要素”。这个观点取材于国际会计准则编报框架，原准则没有此类规定.。但笔者认为“经济特征”是模糊的，实际上会计要素是会计对交易或事项的构成要素（资源、事件、参与者、地点等）的抽象，而非对经济特征的抽象。按照经济特征确定会计要素缺乏操作性。
　　
　　二、关于财务报表的质量特征
　　（一）名称。原准则在第二章为“一般原则”，新准则改名为“会计信息质量要求”，连接第一章的财务会计目标，并为以后对信息质量特征的研究留下空间，也体现了国际协调。
　　（二）内容。原准则中规定了12项基本原则，即7个会计信息质量特征（真实性、相关性、可比性、一致性、及时性、重要性、明晰性）和5个计量和确认方面的基本原则（实际成本计价原则、配比原则、权责发生制原则、划分收益性支出和资本支出原则和谨慎性原则）；新准则为9个特征，删掉“实际成本计价原则、配比原则、权责发生制原则、划分收益性支出和资本支出原则”，权责发生制并入会计基本假设，实际成本计价原则体现在会计要素的计量中。新准则一个重要的补充是将2001年1月1日实行的《企业会计制度》中 “经济实质重于法律形式”的原则纳入基本准则，这显然是受IASC的影响。
　　（三）顺序。从排列的顺序看，可靠性和相关性在品质上重于其他原则，而可靠性又是相关性的基础。显而易见，不真实的相关是没有意义的。因此，新会计准则更加强调会计信息的相关性。相关性的信息才具有反馈价值和预测价值。另外，明晰性由原则的第六位排在现在的第三位。这是因为很多上市公司为了形象塑造，经常在信息披露上大做文字游戏：用词晦涩，似是而非，在重大环节问题上，惜墨如金，语焉不详，而细枝末节却洋洋洒洒，让报告使用者无法判断被审计单位真实的财务状况、经营成果和现金流量。
　　三、关于会计要素
　　第三章到第八章是按会计要素分列的，包括每个会计要素的定义（特征）、确认标准和列示要求。原准则定义会计要素后对会计要素的具体项目进行定义和解释。新准则剔除了原准则具体要素项目的内容，只描述基本要素本身，增强基本准则的“基础性”。对会计要素定义做了重大调整，主要是因为国务院2000年发布的《企业财务会计报告条例》，同时还吸收了国际准则的合理内容。六个会计要素的定义以“经济利益的流动”为主线，把所有要素都有机地联系在一起，更加符合思维逻辑习惯。

　　（一）资产
　　1.定义。原准则定义为“资产是企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。” “能带来未来经济利益是资产最本质的特征”，已经带来经济利益的资产必然已经转化为费用，如固定资产的折旧。未来的经济利益符合企业持有资源的目的，从持续经营的观点来看，任何资产都要在生产经营过程中转化成物质形式，最终成为现金（当然可以再买其他资产）。因此，新准则定义为“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。” 另外，新准则增加“过去形成”。资产从本质上讲是一种要求权，而未来交易和事项形成的经济利益产权缺乏证据支持，具有不确定性。因此，新准则在定义上更加严谨，操作性更强，也符合资产的本质。
　　2.确认与列示。原准则对资产无确认规定，但按分类进行了定义和会计报表列示说明；新准则规定了资产确认的两个条件：一是与该资源有关的经济利益很可能流入企业；二是该资源的成本或者价值能够可靠地计量。符合资产定义和资产确认条件的项目，应当列入资产负债表。新准则更原则化，强调了职业判断。
　　（二）负债
　　1.定义。负债的定义原则和新准则完全不同：原准则：“负债是企业所承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿付的债务。” 新准则：“负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务，”新准则强调现实的义务，未来发生的交易或者事项形成的义务，不应当确认为负债，这种规定更具有可操作性，也与资产的定义协调呼应。
　　2.确认与列示。原准则无确认前提的规定，列举其细化项目，按分类进行了定义和会计报表列示说明；新准则对负债确认的标准同于资产，概率标准和可计量性符合即可列入资产负债表。
　　（三）所有者权益
　　1.定义。原准则“所有者权益是企业投资人对企业净资产的所有权”。新准则“所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。”原准则中的所有权是一个法律概念，指物权，无特定的义务人。在会计准则引用法律概念可能会使人产生误解，使用剩余权益更加确切。新准则对所有者权益的定义建立在一个计算公式的基础之上：所有者权益＝资产－负债。所有者权益定义立足会计主体角度定量描述，精炼、易懂。缺陷是与其他会计要素的定义基础不一致，资产、负债、收入、费用都是定义在单项交易的基础之上的，所有者权益定义却立足整体，这使得单项交易或事项无法识别所有者权益。
　　2.来源。原准则中所有者权益包括投入资本、资本公积金、盈余公积金和未分配利润等；新准则包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。新准则把盈余公积金和未分配利润合并成为留存收益，体现该部分是对企业剩余利润的一种储备，也体现了与国际惯例的接轨。对比新旧准则可以发现，“直接计入所有者权益的利得和损失”实际上就是原准则规定的资本公积。利得和损失是对“日常经营”活动的反向排除，属于偶发经济业务所得，是不经过经营活动就能取得的或意料之外的收益，如接受捐赠、收取或支付的违约金等。引入利得和损失这两个概念目的是向国际会计准则看齐，增强会计实务的操作性，其实质与我国原准则没有区别。
　　3.确认与列示。原准则没有确认规定。新准则第二十八条提出“所有者权益的金额取决于资产和负债的计量”。所有者权益项目应当列入资产负债表；这个规定显然是建立在第二十六条关于所有者权益定义的基础上的。如前所述，笔者认为所有者权益并不是在总资产、总负债都计量出来后才得出其计量值，而是在每项交易中得出其计量值，而且其计量并不由资产和负债计量共同决定。比如，股东投入现金的交易活动，产生了“实收资本”这项所有者权益，但其计量并不取决于任何负债。
　　（四）收入
　　1.定义。原准则规定“收入是企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入。”强调收入只是基本业务收入和其他业务收入；新准则在表述上有了重大变化，强调经济利益流入、日常活动形成、导致权益增加、与投入资本无关。收入定义与所有者权益定义相呼应，指明不是为了完成经济目标而从事的活动所带来的经济利益流入不属于收入范畴，如资产的价值变动、固定资产的处理损益等。新准则并没有对收入进行分类。
　　2.确认与列示。原准则在发出商品、提供劳务，同时收讫价款或者取得索取价款的凭据时，确认营业收入，并对长期工程和销售退回、销售折扣、折让做了规定；新准则只规范了两个标准：概率标准和可计量标准，与资产、负债的确认相协调，对收入的明细规定放在基本准则。
　　（五）费用
　　1.定义。原准则中的费用是“企业在生产经营过程中发生的各项耗费”。新准则的费用是指“企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。” 增加会计处理的可操作性。
　　2.分类。原准则将费用分为直接费用、间接费用和期间费用。新准则没有明确的费用分类，只对成本、费用、支出进行细分。但有两款规定笔者认为欠妥。
　　第三十五条的第二款“企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益”。资产确认主要有两个条件（除符合资产定义之外）：概率标准和可计量标准。一般地，如果一项支出“能够产生经济利益”，那就说明其符合资产确认的“经济利益很可能流入”这个条件（概率标准）；既然有支出，通常说明其符合资产确认的“成本或价值可计量”这个条件（可计量标准）；既然如此，这里所谓的“不符合或不再符合资产确认条件”通常是不可能发生的事件。
　　第三十五条第三款“企业发生的交易或事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产，应当在发生时确认为费用，计入当期损益”，存在不严谨的问题。在债务置换交易（一项债务换另一项债务）或在利润分配事项中，导致企业承担了一项负债，而且也不确认一项资产，却不可能在发生时确认为费用。
　　3.确认与列示。原准则按直接费用、间接费用和期间费用分别规定核算，结转损益；新准则仍然强调概率标准和可计量标准。
　　另外新准则还取消了原准则关于成本计算方法、成本差异的计算与调整等内容。实际上此处体现了财政部只是加强了财务会计的规范，而放开了成本会计和管理会计的规范，给了企业更多的自主选择权。
　　（六）利润
　　1.定义。原准则定义利润为“企业在一定期间的经营成果”，新准则将期间明确为会计期间，更加科学严禁。原准则将利润分为营业利润、投资净收益和营业外收支净额，并分别进行了定义说明；新准则规定利润包括“收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失”。“利润”要素中引入“利得”、“损失”概念，意味着利得不是经营收入所得但是利润的组成部分，损失不是费用但会减少企业的利润。这样新准则就将利润构成要素中那些不存在因果关系，毋需按配比原则确认的项目与存在因果关系并需要收支配比的项目区别开来，使利润信息更具有相关性。
　　2.确认与列示。原准则未涉及确认问题，只强调利润项目分项列示，只有利润分配方案的要在附注中披露；新准则中利润金额取决于“收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失”， 利润项目应当列入利润表。
　　
　　四、关于会计计量
　　（一）计量属性体系。原准则没有会计计量属性的规定，新准则增加一章单独规范计量属性问题。会计计量模式本来由计量单位和计量属性两方面组成，由于计量单位已经列入第一章总则之中，当作会计的基本假设。所以第九章主要规定五种计量属性，即历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。
　　公允价值的引入值得称道，但与其他四种计量模式并列似乎不妥。公允价值计价是指报告期末根据实际变动情况对资产发生额的原始计价进行调整，以调整后的计价确定资产的价值。而公允价值实际上是一个“价值体系”，可以是现行成本、重置成本或市价，也可以是可变现价值，还可以是现值。
　　另外，既然存在清算会计、中止经营会计，那么是否就应该引入清算价值计量属性。
　　（二）计量属性选择。我国的基本准则对于企业采用何种计量属性，不是由企业计量对象的性质自由选用的，它是一项由具体准则明确规定的会计政策。这可能因为，会计属性的自由选用，不但影响财务报表的可比性，而且有可能会为财务欺诈、会计作假打开一个方便之门。在会计计量一章中，第四十二条再一次强调信息的可靠性，要求一般按历史成本计量。因为历史成本可靠简便，持有期间不确认价值变动产生的损益，节约信息成本，而且具有可验证性。如果采用其它计量属性，应当保证所确定的会计要素的金额能够取得并可靠计量。显然这是为制定具体准则作出的指导原则。因为四十一条已规定，企业应当按照规定的会计计量属性进行计量。
　　
　　五、关于财务报告
　　（一）定义。原基本准则第九章为“财务报告”定义比较简单，“反映企业财务状况和经营成果的书面文件”；新准则将“财务报告”改为“财务会计报告”，与国际接轨，与国务院颁布的《财务会计报告条例》协调一致。定义为“企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。”新准则增加现金流量叙述，明确“会计信息”概念，并取消书面二字。
　　（二）报告体系。原准则“包括资产负债表、损益表、财务状况变动表（或者现金流量表）、附表及会计报表附注和财务情况说明书”；新准则“包括会计报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。会计报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表等报表。” 因为在我国，企业很少编制财务情况说明书，但对附注内容非常重视。因此本次修订删除了“财务情况说明书”的提法，增加其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料，并用“至少”二字为报表得以扩充预留空间。
　　本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文。

转载注明来源:https://www.xzbu.com/3/view-776525.htm