审视新会计准则对盈余管理的影响

来源:用户上传      作者: 王　奔

　　【摘要】会计准则的普适性和应变性，不可避免地会给企业盈余管理留下活动空间。新会计准则在适应会计实践发展、接轨国际会计准则的同时，也改变了会计估计和会计政策的可选择范围、方向、项目和条件，从而影响着企业的盈余管理行为。
　　
　　真实是信息的生命，是会计信息质量要求的第一要件。会计信息的真实性是企业管理当局与企业相关利益者博弈的焦点，盈余管理与会计准则是双方博弈的行为或策略。企业相关利益者运用会计准则为捍卫真实而设限于盈余管理；企业管理当局则试图通过盈余管理在会计准则的框架下以虚假代替真实。新会计准则的制定，在适应经济发展、接轨国际会计的同时，也改变了双方博弈的力量对比。是谓“魔高一尺，道高一丈”，不过，或许也有“道高一尺，魔高一丈”。
　　
　　一、会计准则与盈余管理的诠释
　　
　　盈余管理是企业管理当局在公认会计准则允许的范围之内，通过政策选择或交易安排等，对企业会计报告信息进行调控，以达到自身利益最大化的行为。盈余管理的主体是企业管理当局，盈余管理的客体是企业会计报告信息。
　　会计准则实质上是企业相关利益者与企业管理当局达成的协议，其作用是规范会计核算行为、保证会计信息质量。会计报告信息的使用者是企业的相关利益者，包括投资者、债权人、员工、客户、政府和社会公众等。保证会计信息质量也就是保护相关利益者的利益。
　　盈余管理的终极目标是实现企业管理当局自身利益的最大化。一般地，企业管理当局会通过盈余管理试图在资本市场回报、管理层收购、签订合同、税收征缴以及政府政策等方面来谋求自身利益的最大化。而正是在这些方面，企业管理当局与相关利益者恰恰处于激烈的利益博弈之中，与前者预期的利益最大化相对应，后者得到的将是损失最大化。
　　
　　二、会计准则应对盈余管理的两难状态
　　
　　盈余管理是对企业会计报告盈余信息的“管理”行为，也就是人为干预会计信息。会计准则则是对会计信息干预行为的约束和限制，是悬在盈余管理头上的利剑。应当说，没有会计准则，会计信息干预行为就无法无天。
　　会计准则是为经济活动服务的。由于经济活动的复杂性和变动性，使得会计准则先天地或多或少带有空间的缺憾和时间的迟滞。因此会计准则必须具有可选择性才能在空间和时间上具有普适性和应变性，同时也就不可避免地给盈余管理带来了活动的空间和时间，使人为干预会计信息有了合法的可乘之机。
　　如果企业管理当局试图利用这样的“良机”，作为会计信息的垄断提供者，自然能够低成本高效益地调控甚至制造有利于自己的信息。它们的盈余管理行为主要是利用政策选择或交易安排，在涉及职业判断的会计事项中通过计提资产减值准备、计提资产折旧、费用资本化、成本分摊和存货计价、政府补贴收入入账、投资收益核算方法选择、交易时间和方式选择等手段干预会计报告盈余信息。而相关利益者则往往被误导，一不留神成了“博傻”者。而令“博傻”者们无奈的是，盈余管理行为是“游刃（会计准则这柄利剑之刃）有余”的。
　　从上述分析来看，虽然盈余管理是在公认会计准则允许的范围之内进行的，并未违反法律；但是它违背了会计信息的真实性原则，影响了会计信息质量，与会计准则制定的初衷南辕北辙。而会计准则是一柄双刃剑。会计准则过宽，企业管理当局的盈余管理行为就会泛滥，相关利益者因虚假会计信息而蒙受经济损失；会计准则过严，企业管理当局职业判断的自由受到限制，从而影响管理效率，相关利益者付出的成本也许更大。
　　
　　三、新会计准则影响盈余管理的双向效应
　　
　　修改和完善会计准则，是适应会计实践发展、接轨国际会计准则的必然要求。为此，国家财政部发布了新会计准则。
　　新会计准则在一定程度上改变了会计估计和会计政策的可选择范围、方向、项目和条件等，而盈余管理也会重新审视并利用会计估计和会计政策的可选择性，新一轮的会计准则与盈余管理的博弈仍会继续。
　　
　　（一）会计估计和会计政策可选择范围的改变对盈余管理的影响
　　在存货计价方法上，新会计准则取消了“后进先出法”和“移动平均法”，保留了个别计价法、先进先出法、加权平均法。这一修改，将使企业管理当局利用变更存货计价方法进行盈余管理的范围受到限制，能较客观地反映当期成本费用，企业利润不致因此发生较大的人为波动。
　　较全面地导入公允价值是新会计准则的一大亮点，在债务重组、非货币性交易、金融工具、投资性房地产和非共同控制下的企业合并等方面都采用了公允价值。应用公允价值能有效地增强会计信息的有用性和及时性，为相关利益者提供更加有利于决策的信息，其先进性是不容置疑的。
　　然而，公允价值的良好发展机制，必须是存在一个活跃的交易市场，有大量市场参加者的市场价格为相同或类似的交易提供合理的参照，并且公允价值的概念相对抽象，目前缺乏明确的可操作性。在我国目前的市场和法制环境下，企业管理当局可能会利用公允价值放大盈余管理空间。
　　
　　（二）会计估计和会计政策可选择方向的限制对盈余管理的影响
　　运用资产减值准备的计提和转回，是目前盈余管理的主要手段之一。当企业管理当局试图减少会计盈余时，就大幅度地计提资产减值准备，增加当期费用；反之，则通过转回资产减值准备来增加当期会计盈余。
　　新会计准则规定了固定资产、在建工程、无形资产和长期股权投资（采用成本法除外）的减值准备计提后，在企业继续持有资产期间不得转回计入损益，只允许在资产处置时再进行会计处理，计入公积金。这一重大变革将有效地遏制利用资产减值准备作为“秘密储备”调节会计盈余的情况，而且有利于真实反映企业资产价值，尤其是有利于国有和公众公司资产的监管。
　　
　　（三）会计估计和会计政策可选择项目的增加对盈余管理的影响
　　新会计准则将企业无形资产的研发划分成两个阶段，并允许开发支出予以资本化。与目前研发支出全部计入管理费用相比，兼顾了谨慎性和配比性原则，有利于客观反映企业经营的实际情况。但企业可以利用研究阶段和开发阶段的划分，来调控研发支出的费用化和资本化。同时，对无形资产的摊销不再仅仅局限于直线法，摊销年限也不再固定。因此，摊销年限或方法的选择可能会给企业管理当局以可乘之机，通过减少摊销年限和加速摊销来提高业绩，或者以相反的手法降低业绩。
　　借款费用的核算也增加了可选择项目。一般借款的利息支出原来全部计入当期费用，新会计准则允许购建长期资产占用的一般借款利息计入资产。企业管理当局有可能在一般借款的利息支出和符合资本化条件的资产上打主意。企业如欲提升业绩，就采取手段使一般借款的利息支出符合计入资产的要求，以扩大利息资本化范围。
　　
　　（四）会计估计和会计政策可选择条件的强化对盈余管理的影响
　　虽然新会计准则在公允价值、债务重组、无形资产核算等方面，看似对盈余管理有利；但是，也同时强化了可选择条件，比如科学地定义了无形资产研究阶段和开发阶段的区分；明确了只有在“债务人发生财务困难的情况下”，才可以对获得的债务让步，确认为债务重组利得；要求公允价值要“持续可靠取得”；在非货币交易中对于公允价值的运用，规定了交换必须具有商业实质和交易各方无关联关系的要求等等。这些前提条件将在一定程度上制约企业管理当局对新会计准则的滥用，有利于公平地对待博弈双方。
　　新会计准则还对应收款项坏账准备作了详细的规定，要求必须有“客观证据表明”发生减值才能计提准备，这些证据包括债务人发生严重财务困难、很可能倒闭或进行其它债务重组等。可以说准则越来越完善，利用坏账准备来调节会计盈余信息的空间越来越小。
　　总而言之，尽管新会计准则对盈余管理的影响是双向的，但是随着应用指南和其他相关细则的出台，随着企业相关利益者的不断成熟，盈余管理的空间一定会日益缩小，企业管理当局与企业相关利益者的博弈会日益公平，也许会最终言和，实现双赢。

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