浅谈利润表会计要素设置缺陷及改进
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作者: 吴艳芳
一、动态会计等式与利润表定义之间的矛盾与冲突
会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。其中，收入的定义为：企业在日程活动中发生的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。费用的定义是：企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。
根据上述定义及利润表所满足的动态会计等式，可以推断出：利润=收入-费用（1），把收入和费用的定义引入，等式（1）又可以转化为：利润=企业在日程活动中发生的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入（收入的定义）- 企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出（费用的定义）（2）。根据收入与费用的定义，收入和费用的共同前提就是“日常活动产生的”，所以上述等式又可以表达为：利润=日常活动发生的（会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入-会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出）（3），由等式（3）可以断定，利润所表达的经营结果仅仅局限在日常活动产生的范围之内。
企业在一定会计期间的经营成果，包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。由上述定义可以看出，反映企业经营结果的利润由两部分组成：一部分是企业日常活动所形成的收益，而另一部分则是由企业的非日常活动所带来的损益。所以，利润的等式描述为：利润=日常活动发生的（…总流入-…总流出）＋非日常活动发生的（收益－损失）（4）。根据动态会计等式所推出的利润等式（3）和根据利润的定义推出的利润等式（4），通过比较可以看出两者有很大的差异。前者所反映的利润仅仅包括由日常活动产生的收入和费用，而后者不但包括日常活动产生的收入和费用，还包括由非日常活动产生的损益等。
二、矛盾与冲突的原因分析
产生上述等式⑶和等式⑷之间矛盾的主要原因，是由于利润表会计要素设置上的不合理。从利润表的构成我们知道，利润表所反映的事项主要有五个：收入、费用、利得、损失和利润。其中，收入和费用是独立的会计要素，主要是反映企业日常活动所产生的经济利润的流入与流出；而用于反映企业非日常活动所产生的经济利益的流入和流出的“利得”和“损失”并不是独立的会计要素。这样，在同一张报表中，用来反映不同经济业务内容的事项，有的是独立会计要素（收入、费用、利润），而有的却不是（利得和损失），这样会导致理论与实务界在理解和应用上的混淆甚至是错误理解。
三、利润表缺陷的建议与对策
一是扩大“收入”与“费用”的外延，与国际准则接轨。国际会计准则制定委员会（IASB）颁布的的《编报财务报表的框架》中提出了五项报表要素，其中反映经营业绩的要素有：收益和费用。其中收益的概念是广义概念，包括通常所说的收入和利得；而费用的概念也是广义概念，包括我们通常所说的费用和损失。我国的会计准则制定机构也可以借鉴这一规定，扩大我国会计准则中对“收入”与“费用”会计要素定义的外延，使“收入”不单指日常活动产生的经济利益的流入，也包括非日常活动产生的利得；而“费用”会计要素的内容也不单包括日常活动产生的经济利益的流出，也包括非日常活动产生的损失。这样，动态会计等式与利润定义之间的矛盾不单会化解，利润表本身内容也得到了统一。
二是设置“利得”和“损失”为独立会计要素，把利润表中反映各经济内容的事项统一设立为独立会计要素。根据利润的定义，经营结果主要由两部分构成：一是由日常活动产生的经济利益的流入与流出，这部分的经济内容主要是由“收入”和“费用”两大会计要素来表达；二是非日常活动产生的，直接计入当期利润的利得和损失，这部分经济内容并没有设置独立的会计要素来表达。所以，笔者建议，在利润表所设置的三大会计要素之外，再设立“利得”和“损失”两个独立的会计要素，这样设立之后，会计动态等式就转变为：收入－费用＋利得－损失＝利润。这样处理之后，一方面与利润定义相符合，另一方面也使利润表内部各事项之间相统一。
三是改“利润表”为综合收益报表。由“利润”的定义我们知道，利润即包括日常活动产生的收入和费用，也包含了由非日常活动产生的利得和损失，如非流动资产处置利得或损失、非货币性资产交换利得或损失、债务重组利得或损失等。由于利得和损失还有一部分计入了所有者权益，还有些资产引入了公允价值的计量模式，这样就使得我国利润表中列报的利润既非我国传统意义上的会计收益，也不是国际会计准则制定机构要求下的综合收益。针对这种情况，我们不如对“利润”和“综合收益”进行重新明确的定义，让“利润”仅仅反映日常活动产生的收入和费用的净额，而“综合收益”则在利润的基础之上，重点反映非日常活动产生的利得和损失，并且“利得”和“损失”要以独立会计要素的形式出现。这样，利润表转成综合收益报表，以下说明综合收益报表的格式：
如果用会计等式表达，则为：利润=收入-费用，综合收益=利润+利-损失=收入-费用+利得-损失。上述报表也可以分开表达，一张报表为利润表，一张为综合收益报表，这样处理不单符合我国的国情和会计的习惯做法，并且也有利于与国际会计准则的接轨。
参考文献：
［1］财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。
［2］葛家澍、林志军：《现代西方会计理论》，厦门大学出版社2006年版。（编辑代 娟）
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