可供出售金融资产会计处理差异浅析
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作者: 马悦
可供出售金融资产的会计处理具有其独特性，与以公允价值计量且其变动记入当期损益的金融资产的会计处理有异同之处，尤其是可供出售金融资产公允价值变动与减值的会计处理需予以重点关注。本文着重从可供出售金融资产的两类不同投资工具在确认减值损失后公允价值上升时的会计处理入手，浅析两种不同的投资工具账务处理的差异产生的原因以及其账务处理存在的不足。
一、可供出售金融资产不同投资工具的会计处理
《企业会计准则第22 号――金融工具确认和计量》规定：可供出售金融资产通常是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。企业应设置“可供出售金融资产”一级会计科目来核算企业持有的可供出售金融资产的公允价值，主要包括可供出售的股票投资、债券投资等金融资产。以下就可供出售股票投资（权益工具投资）和可供出售债券投资（债务工具投资）在确认减值损失后公允价值上升时的不同会计处理进行初步分析。对于已确认减值损失的可供出售债券投资，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以进行损益转回，计入当期损益。但可供出售股票投资发生的减值损失，不得通过损益转回，而应通过权益转回。其具体账务处理如下：
对于可供出售债券投资，原确认的减值损失予以转回，
借：可供出售金融资产――公允价值变动
贷：资产减值损失（以原金额为限）
对于可供出售股票投资，原确认的减值损失予以转回，
借：可供出售金融资产――公允价值变动
贷：资本公积――其他资本公积（以原金额为限）
但应注意的是，在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的可供出售股票投资，发生的减值损失不得转回。
二、可供出售金融资产不同投资工具的核算方法
一是资产减值损失是损益类的科目，该科目期末要转入“本年利润”，从而影响企业的利润总额。企业可以在业绩好的年度计提资产减值损失，增加当年的费用，从而减少利润，在业绩不好的年度，通过减值损失的转回，减少当期的费用，做大当期的利润，以达到预期的财务目标，这样企业就可以操纵利润。为了防止企业利用资产减值损失操纵利润，会计准则对资产减值损失的转回进行了规定，即资产减值损失已经确认，在以后会计期间内不得转回，但此项规定没有适用于可供出售金融资产。若企业进行的权益投资在计提减值损失后公允价值回升时可以同债务工具投资一样进行损益转回，则企业便可以利用其操作利润。
二是企业进行债券投资风险较小，在活跃市场上债券的公允价值变化不大，且一般价值波动的时间较短，债券可以进行损益转回，此时不会对企业的利润造成很大的影响，而企业进行股票投资风险较大，在活跃市场上股票的公允价值波动幅度远远大于债券，且长期处于波动状态，企业的权益工具投资不可以进行损益转回，否则，企业可以利用股票市场的波动，进行资产减值损失的计提与转回，肆意操纵企业的利润。
三是“资本公积――其他资本公积”是所有者权益类的科目，该科目的金额不影响企业当期的利润，只影响企业所有者在企业当期的权益，不会造成利润的大幅度增加与减少，因此可以防止企业利用资产减值损失肆意调整利润。企业进行权益工具投资时，在确认减值损失后公允价值上升时，不冲减资产减值损失而增加资本公积进行权益转回。
四是根据《企业会计准则―――基本准则》中谨慎性原则的要求：在会计环境中存在不确定因素和风险、会计要素的确认和计量的精确性受到影响的情况下，充分预计可能的负债、损失和费用，尽量少计或不计可能的资产和收益。企业进行权益工具投资时，由于其公允价值的变化存在很多不确定性因素，因而在确认减值损失后公允价值上升时，不冲减资产减值损失而增加资本公积进行权益转回。但企业在这种情况下进行不同的会计核算处理，存在如下不足：一方面，《企业会计准则――本准则》中清晰性原则规定，企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务会计报告使用者理解和使用。清晰性即会计核算过程及会计信息所提供数据的来龙去脉要清楚明了，但是从以上的账务处理可以看出，可供出售金融资产是股票等权益工具时，发生减值计入资产减值损失，转回却计入资本公积，前后的会计处理不一致，与可理解性原则相悖。另一方面，《企业会计准则―――基本准则》中可比性原则规定，企业提供的会计信息应当具有可比性，但以上的账务处理可以看出：对已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。这两种会计处理的差异，与可比性原则相悖。
可供出售金融资产债务工具投资与权益工具投资在公允价值与减值时账务处理的不同，主要体现在确认减值后转回方式的不同：债务工具的投资进行损益转回，而股票等权益工具的投资进行权益转回，则是需要重点关注的内容。
参考文献：
［1］朱学义：《财务与会计》，机械工业出版社2007年版。
［2］财政部：《企业会计准则》，中国财政经济出版社2006年版。
（编辑 代 娟）
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