论新公共管理下政府会计改革
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作者: 冷继波
随着我国公共管理和政治体制改革的不断深入，市场化程度也越来越高。政府作为公共资源的受托方，与社会公众之间存在着广泛的公共受托责任，即政府有责任向公民报告其活动及成果，资源的委托方有权力知道政府的活动是否遵循了有关的要求并取得了成绩。因此，政府会计基本目标应该是以受托责任为主，兼顾决策有用。明确了政府会计目标，为研究政府会计概念框架奠定了理论基础，为突破政府会计改革在技术上遇到的难题指引了方向。
一、改革会计核算基础
政府会计核算基础有收付实现制、修正的收付实现制、权责发生制、修正的权责发生制四种，不同的会计确认基础反映不同的财务信息。我国现行政府会计制度规定，财政会计和行政单位会计仍实行收付实现制。收付实现制只确认实际收到或支付现金的事项和交易，并计量一定期间现金收付差额。收付实现制符合传统政府管理的特点，有利于安排预算拨款和款项支出的进度，如实反映预算收支的结果，但是忽略了政府资产、负债和成本信息的记录，而权责发生制有利于对成本和费用进行准确的核算，可连续、客观地反映政府资产和负债的变化，如实反映管理当局受托责任的履行情况，防止其将自身责任转嫁给继任者，还能为分析政府的可持续发展能力提供综合信息。因此，如果政府会计目标是评价主体的业绩，权责发生制是最优的选择。修正收付实现制计量的重点与收付实现制相似，都放在当期财务资源上，但是比纯粹的收付实现制提供信息量有所扩大，能反映一些债权债务的信息。而修正的权责发生制基础则介于完全权责发生制基础和收付实现制之间，偏向权责发生制基础，对于一些长期资产和实物资产按照收付实现制原则而不采用权责发生制原则进行确认。因此，在选择政府财务会计基础时，要充分考虑政府会计目标的要求。
20世纪80年代以来，西方成熟市场经济国家对政府会计进行了相应的改革，主要趋势是从传统的收付实现制转向权责发生制。这些国家的实践证明，进行政府会计改革，对于强化政府公共受托责任、提高政府公共支出管理水平、增强政府财政透明度、合理评价政府绩效等方面都起到了至关重要的作用。我国当前经济的市场化与国际化程度已经越来越高，将权责发生制引入政府会计是我国政府会计改革的重要内容，也是一种国际趋势。目前我国还不具备全面实行权责发生制的条件。因此，我国政府会计核算基础改革应该采取渐进式的方式，以修正的权责发生制作为过渡，逐步向较高程度的权责发生制过渡。可以先选择一些行政单位作为试点，逐步推广到所有行政单位，最后在财政总预算会计中实行，这样既能保证政府会计核算的正常秩序和改革的顺利进行，又能进一步提高财务信息的有用性，从而帮助信息使用者更好。
二、改革政府财务会计报告
在公共财政体制下，要保证财政资金使用的有效性和财政治理的公开、公正、透明，考察部门预算的合理性及其执行效果，考察政府采购成本的公允性，对财政资金的使用实施有效的监控等，都需要相应的政府会计信息作支撑。虽然在每年召开的人大代表、政协委员会议期间都分别作了政府工作报告、预算执行情况报告等。但这些报告除了预算执行情况报告反映年度预算收支情况外，并未编制全年的政府财务报告，到目前为止，我国各级政府至今还没有编制过一份全面、完整的政府财务报告。所以，必须建立一个比较完善的政府财务报告制度。
其一，报表体系设计有待进一步科学。为了保证收付实现制向权责发生在过度，既要如实反映预算收支的情况，又要体现政府资产、负债和成本等有关信息，可以考虑设置两个报表体系和综合文字说明，一个报表体系是财务报表体系，包括资产负债表，运营报表(绩效表)和现金流量表，另一个报表体系是预算报表体系，包括预算收入报表，预算支出报表和预算收支执行情况报表。两个报表体系的协调和相互衔接，对一些业务既引起预算收支变动，又引起政府资产、负债等会计要素的变化的，进行“双分录”核算，即对一项业务同时进行预算报表要求的复式记账和财务报表要求的复式记账。综合文字说明部分包含宏观经济环境分析、政府财务状况和管理绩效分析、经济发展趋势分析、财务报表以外应予披露的附加信息等。
其二，改进资产负债表的项目列示。我国现行的政府财务报表由资产负债表、收入支出表、必要的附表及会计报表附注和收支情况说明书组成，按照“资产+支出=负债+净资产+收入”设计资产负债表，其结构为左边为资产部类，包括资产和支出两大类项目，右边为负债部类，包括负债、净资产和收入三大类项目，因而在资产负债表的项目设置上，既设置了资产、负债、净资产三类项目，又增加了收入和支出两类项目，不仅使收入、支出在表内重复反映，而且使资产总额和负债总额虚增。
其三，完善财务报告的内容。目前政府会计报表侧重于反映预算收支执行情况，而社会公众需要了解的政府资产状况及其提供公共服务的能力、支出结构及其效果、财政资金的使用状况、政府债务结构、偿债能力以及平衡财政赤字的能力等信息在现行政府财务报告体系中没有列示。各级政府作为公共资源的受托者，向社会公众公布有关公共财政资源的筹集、使用和管理情况信息是其应尽的责任和义务。在设计新的政府财务报告时应该完善财务报告的内容，扩大政府财务信息披露范围，如合法合规性信息、财政状况的信息、业绩的信息、经济影响的信息等。
其四，扩大财务报告的使用范围。目前，我国政府财务报告的信息使用者仅限定于各级政府机关和内部管理者，而社会公众、捐赠人等资源提供者，立法机关、审计机关等监督机构及政府和行政事业单位的服务对象，却被排除在信息使用者之外，以至其很难获取政府财务报告。政府会计信息作为公共物品，必须满足不同层次使用者的需求。政府会计信息的使用者主要包括：一是各级政府。用于政府预算编制、执行和监督，以及宏观经济管理。二是各行政事业单位用于单位预算和管理。三是立法机关和审计部门。用于对政府收支审核监督。四是社会公众，包括普通公民、纳税人、投资者等。社会公众一方面通过政府财务信息对政府做出评判，监督评价政府工作；另一方面帮助自身做出投资决策。五是国际组织和外国政府。
其五，建立财务报告鉴证制度。长期以来，我国政府的财政支出信息不是特别透明，预算如何编制、如何执行，财政资金如何使用，产生了什么效益，社会公众对这些并不十分了解，尽管每年三月份财政部部长代表政府向全国人民代表大会所作的国家预决算草案报告向社会公布，但报告过于笼统，缺乏必要的监督，政府财务报告的可信度就大大降低了，不仅社会公众看不懂，专业人士也不一定明白。对社会公众而言，审计可以说是协调这种利害关系的桥梁和纽带，通过审计为政府财务报告提供鉴证，并取得财务报告使用者的信任，陈述政府管理的业绩，可以解脱其所承担的受托责任。此外，对政府财务报告进行审计鉴证也有利于提高公共财政资金的使用效率和效果，督促政府官员及政府行政管理当局廉政、高效地工作，有效防止政府官员贪污腐化和玩忽职守，保证政府履行受托责任，并通过提高政绩来取得社会公众、立法机构和上级政府的信任。
参考文献：
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