暂时性差异对所得税影响的分析

来源:用户上传      作者: 赵海鹰

　　目前在实际工作中，关于企业研发费用所得税会计处理存在三种观点：一是在会计核算时不反映加计扣除，而在纳税申报时进行调整扣除。即按企业会计准则规定，将构成无形资产的研发费用总额全部转入无形资产，并在规定的使用寿命期内平均摊销，而在纳税申报时，再按年摊销额的50％在税前加计扣除，在纳税申报环节享受所得税的优惠；二是在确认无形资产时就加计扣除，未来期间的纳税申报无需再进行调整。即企业在确认无形资产时按构成无形资产的研究开发费用总额的150％，直接计人无形资产成本，同时将加计的50％成本的摊销额提前计人企业研发年度的净利润，在以后年度会计核算时，将加计后的摊销额直接计入成本费用，不再进行纳税调整；三是将企业研发形成的无形资产每期期求的账面价值与计税基础进行比较，确认相应的可抵扣暂时性差异及递延所得税资产，然后倒挤出每期的所得税费用。由于前两种观点都没有考虑暂时性差异对所得税的影响，同时第二种观点也不符合资产计价的基本原则，因此否定前两种观点、持第三种观点的人比较多。笔者认为，上述观点与《企业会计准则――所得税》的规定不符，之所以出现上述问题，主要根源在于现行的准则和相应的指南并没有提出暂时性差异对所得税影响的确认标准。现根据《企业会计准则――昕得税》的规定，谈谈暂时性差异对未来所得税影响的确认标准以及对企业研发费用所得税会计处理问题的看法。
　　因为并非所有的可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异都要确认递延所得税资产或递延所得税负债，根据《企业企业准则――所得税》及应用指南的规定，可以提出两条暂时性差异对所得税影响的确认标准：
　　
　　一、暂时性差异在未来无法影响应纳税所得额
　　
　　暂时性差异对未来期间所得税的影响表现为增加或减少未来期间的应纳税所得额，但是在某些特殊情况下，暂时性差异无法影响未来期间的应纳税所得额，因此不确认递延所得税资产或递延所得税负债。2010年注册会计师考试教材《会计》中指出：“与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债，但是同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制该暂时性差异转回的时间；=是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不需要其转回，则在可预见的未来该暂时性差异即不会转回，对未来期间计税不产生影响，从而无须确认相应的递延所得税负债”。又如在权益法下，投资方因初始投资成本低于被投资企业所有者权益公允价值的份额时应调整增加投资成本并同时增加当期的营业外收入，但是按照税法的规定，长期股权投资的计税基础就是初始投资成本，即支付的对价，双方由此形成应纳税暂时性差异。在准备长期持有的情况下，上述应纳税暂时性差异不可能形成未来的应纳税所得额，不会给投资方带来实质性的负债，因此也就不需要确认递延所得税负债。需耍注意的是，如果投资企业改变持有意图拟对外出售时，投资企业应确认上述相关应纳税暂时性差异对所得税的影响。另外《企业企业准则――所得税》准则也指出，递延所得税资产的确认应以未来期间很可能取得的用来可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。
　　
　　二、不涉殛损益类和所有者权益类科目的业务
　　
　　按照对企业未来现金流量的影响分，目前的资产和负债可以分为两种：一种是能够实质上给企业带来现金流量的资产或负债，如存货、应收账款、同定资产、应付账款等，这一类资产、负债的成本一旦确定，就不能再进行调整(除非发生错账或日后事项等业务)，因此这些账户账面价值和计税基础不同形成的递延所得税资产或递延所得税负债不能调整这些资产、负债的账面价值，否则就形成一种无限循环，同时也违背历史成本计价原则；另一种是不影响企业未来现金流量的资产或负债，如未确认融资费用、未实现融资收益、商誉等，严格意义上讲，这些资产、负债不属于会计学意义上的资产、负债，仅仅是将它们视同资产、负债进行管理和核算，它们是会计核算过程中基于借贷平衡的原则或分期摊销的原则而设置的，它自身不能影响企业未来期间的现金流量，这些账户的初始金额本身就是借贷方发生额之差，但是税法上并不认可这些资产、负债，因此它们的计税基础为零，从而形成了应纳税暂时性差异，但是不确认这些暂时性差异对所得税的影响，而该业务相关的其他能够引起企业未来现金流量变化的资产、负债因账面价值和计税基础不同而形成的暂时性差异对所得税的影响可以调整计人这些资产、负债。
　　(1)商誉的初始确认。在非同一控制下的企业吸收合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，按照会计准则的规定应确认为商誉，因会计与税收的划分标准不同，按照税法规定作为免税合并的情况下，计税时不认可商誉的价值，即商誉的计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异，但《所得税》准则规定不确认与其相关的递延所得税负债。但是需要注意的是，合并企业取得的被并企业的资产、负债全部按照公允价值入账，按照税法规定作为免税合并的情况下，被并企业的资产、负债的计税基础并没有发生变化，因此被并企业相关资产、负债在合并后的账面价值与其计税基础之间就产生了暂时性差异，本着不影响相关资产、负债账面价值的考虑，被并企业相关资产、负债暂时性差异对所得税的影响全部计人“商誉”。
　　[例1]A企业以增发面值为3000万元、市场价值6000万元的自身普通股为对价购人B企业100％的净资产。对B企业进行非同一控制下的吸收合并。假定该项合并符合税法规定的免税条件，购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表1：
　　在本例中，合并成本为600097元，可辨认净资产公允价值为5040万元，因此合并形成的商誉价值为960万元，这部分商誉对所得税的影响不予以确认。但是固定资产、存货形成了应纳税暂时性差异1650万元，对所得税的影响为412.5万元；其他应付款形成的可抵扣暂时性差异对所得税的影响为75万元，上述暂时性差异对所得税的影响全部计人“商誉”，商誉的发生额为1297.5万元(960+412，5-75)，因此A企业应编制如下分录：(单位：万元，下同)
　　借：固定资产　2700
　　存货　1740
　　应收账款　2100
　　商誉　1297.5
　　递延所得税资产　75
　　贷：递延所得税负债　412.5
　　其他应付款　300
　　应付账款　1200
　　股本　3000
　　资本公积　3000
　　(2)融资租人固定资产。按照所得税法实施细则的规定，融资租入固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，而企业会计准则规定，租赁开始日租赁资产公允价值与品低租赁付款额现值两者中较低者与初始直接费用之和作为融资租入固定资产的人账价值，融资租人固定资产人账价值与最低租赁付款额之差作为“未确认融资费

用”分期进行摊销，因此融资租赁固定资产业务发生后就形成可抵扣暂时性差异，对所得税的影响就直接调整“未确认融资费用”。需要注意的是，虽然“未确认融资费用”有余额，但是该资产的计税基--础为零，而且也不确认暂时性对所得税的影响，理由与商誉相同。
　　
　　三、企业研发费用所得税会计处理
　　
　　通过上述分析，根据《企业企业准则――所得税》准则规定，现举例分析研发费用所得税会计处理。
　　[例2]2008年度研发过程中发生材料费用210万元，人工费用50万元，使用其他无形资产的摊销费用30万元元，其他费用10万元。上述支出同时符合资本化的五个条件。2008年12月31日该项目已达到预定用途。假定其使用寿命为10年，公司2008年及未来10年按会计准则核算的利润均为600万元，没有其他纳税调整事项，其他资产和负债的账面价值与计税基础均没有差异。2008年企业递延所得税资产和递延所得税负债的年初余额均为0。
　　按照本评文前述第三种观点，该无形资产入账价值为300万元，计税基础为450万元，因此确认可抵扣暂时性差异和递延所得税资产分别为15呖元和37.5万元,2008年和2009年的所得税处理如下：
　　2008年应交所得税：600x25％=150(万元)
　　2008年末企业递延所得税资产=37.5(万元)
　　借：所得税费用
　　112.5
　　递延所得税资产37.5
　　贷：应交税费
　　150
　　2009年应交所得税：(600-50％x300÷10)×25％=146.25(万元)
　　2009年末企业整延所得导税资产余额(150-15)×25％=33.75(万元)
　　借：所得税费用
　　150
　　贷：递延所得税资产
　　3.75
　　应交税费
　　146.25
　　以后年度依此类推。
　　笔者认为，第三种观点存在二个错误，一是该项无形资产的计税基础不是450万元，按照《所得税法实施条例》第66条的规定“自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础”，因此该无形资产的计税基础与会计账面价值相同，不存在暂时性差异。企业研发费用的加计扣除导致会计利润与税法利润出现差异，这种差异属于永久性差异，与国库券利息收入的所得税处理完全相同；二是即使该无形资产的计税基础为450万元，2008年年末也不能确认递延所得税资产。因为递延所得税资产或递延所得税负债的本质是所得税费用的递延，它的列支渠道取决于资产、负债暂时性差异的形成原因，如可供出售金融资产因公允价值变动而调增资本公积时，由此产生的递延所得税负债计人资本公积；因确认损益而形成的可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异对所得税的影响则调整当期的所得税费用；融资租人固定资产产生可抵扣暂时性差异的原因是存在“未确认融资费用”，因此递延所得税资产就计人“未确认融资费用”。而企业研发取得无形资产时，该业务既不影响当期损益，也不影响所有者权益和其他不引起企业未来现金流量的资产、负债，因此2010年注册会计师考试辅导教材《会计》中对这个问题作了非常明确的表述即：不确认相关的递延所得税资产。
　　
　　参考文献：
　　[1]财政部：《企业会计准则讲解2008》人民出版20084年版。
　　[2]中国注册会计师协会；《会计》，中国财政经济出版社2010年版。
　　(编辑袁露芬)

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