通货膨胀条件下非货币性资产交换浅析

来源:用户上传      作者: 朱玉广

　　我国现行的《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》及其应用指南，并未考虑通货膨胀因素的影响，发生金融危机后，我国也出现了物价上涨等现象，同时企业之间为了减少货币资金的流出、取得各自所需的资产的非货币性资产交换仍然比较活跃，因此在通货膨胀的条件下，有必要探讨其对相关会计信息的影响。
　　
　　一、通货膨胀对非货币性资产交换准则应用的冲击
　　
　　（一）公允价值模式下换出资产的处置损益信息失真 准则第三条规定，非货币性资产交换同时满足该项交换具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产的账面价值的差额计入当期损益；换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。在发生通货膨胀的情形下，换出资产原先的账面价值已经失去意义，将换出资产的账面价值与公允价值的差额不加区分地一次性计入当期损益的做法是不合乎逻辑的。如换出的资产是存货，按照现行准则的规定是将该存货的公允价值与原先账面价值的差额全部反映为销售毛利，在通货膨胀的条件下这样处理是不符合客观实际状况的，因为其中有一部分是由于物价上涨因素造成的，真正的毛利应该是按公允价值反映的收入与按现时成本反映的成本之间的差额。
　　（二）账面价值模式下换入资产的入账价值信息失真 准则第六条规定，未同时满足准则第三条规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。在发生通货膨胀后，换出资产的账面价值同样只能代表该资产的历史成本，以此确定换入资产的入账价值更是经不起推敲的。同样的道理，准则第九条非货币性资产交换同时换入多项资产的，当该交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本的规定也是完全与通货膨胀条件下这些资产的价值相去甚远的。
　　
　　二、通货膨胀条件下应用非货币性资产交换准则的建议
　　
　　（一）公允价值模式下资产原始价值与公允价值之间的差额
　　在通货膨胀情形下，非货币性资产交换同时满足该项交换具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量条件的，仍然遵守准则的规定，是以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，但是必须按照现时成本会计对换出资产的原账面价值进行调整。
　　［例］2010年12月31日，甲公司以2008年12月31日购进的生产经营用设备交换乙公司生产的一批钢材，甲公司换入的钢材作为原材料用于生产，乙公司换入的设备继续用于生产钢材。甲公司设备的账面原价为12.6万元，预计使用年限为4年，报废残值为0，其现时成本为每年年末增加4.2万元。为简化核算，假设该公司每年末按直线法计提折旧并增补折旧费用。该设备的公允价值为24万元。甲公司此前没有为该设备计提减值准备。此外，甲公司以银行存款支付清理费0.15万元。乙公司钢材的账面价值18万元，现时成本为20万，公允价值为24万元，计税价格等于公允价值，乙公司此前也没有为该批钢材计提存货跌价准备。
　　甲公司、乙公司均为一般纳税人，适用的增值税税率为17%。假设甲公司和乙公司在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费，甲公司和乙公司均开具了增值税专用发票。
　　甲公司在2010年12月31日的账务处理如下（单位：万元）：
　　（1）按现时成本调整固定资产账面原值增加额4.2万，编制会计分录：
　　借：固定资产4.2
　　贷：未实现持产损益 4.2
　　（2）按当年现时成本计提折旧5.25万，编制会计分录：
　　借：制造费用――折旧费5.25
　　贷：累计折旧 5.25
　　（3）计提增补折旧费1.05万，编制会计分录：
　　借：增补折旧费1.05
　　 贷：累计折旧1.05
　　（4）结转本期已实现持产收益，计3.15万，编制会计分录：
　　借：未实现持产损益3.15
　　贷：已实现持产损益 3.15
　　（5）将固定资产转入清理状态，编制会计分录：
　　借：固定资产清理 10.5
　　累计折旧（4.2+ 5.25+1.05）10.5
　　贷：固定资产（12.6+ 4.2+ 4.2）21
　　（6）以银行存款支付清理费用，编制会计分录：
　　借：固定资产清理0.15
　　贷：银行存款 0.15
　　（7）确定换入资产的入账价值，编制会计分录：
　　借：原材料 24
　　应交税费――应交增值税（进项税额）4.08
　　贷：固定资产清理 10.65
　　应交税费――应交增值税（销项税额） 4.08
　　营业外收入 13.35
　　（8）将未实现持产损益转成已实现持产损益，编制会计分录：
　　借：未实现持产损益（4.2-1.05 + 4.2-3.15）4.2
　　贷：已实现持产损益 4.2
　　（9）将已实现持产损益转入“本年利润”，编制会计分录：
　　借：已实现持产损益（1.05 + 3.15+4.2） 8.4
　　贷：本年利润 8.4
　　（10）将增补折旧费转入“本年利润”，编制会计分录：
　　借：本年利润 1.05

　　贷：增补折旧费1.05
　　乙公司在2010年12月31日的账务处理：
　　（1）确定换入资产的入账价值，编制会计分录：
　　借：固定资产24
　　应交税费――应交增值税（进项税额） 4.08
　　贷：主营业务收入 24
　　应交税费――应交增值费税（销项税额）4.08
　　（2）按现时成本结转商品销售成本，编制会计分录：
　　借：主营业务成本20
　　贷：库存商品20
　　（3）按现时成本补调库存商品的账面价值，编制会计分录：
　　借：库存商品 2
　　贷：已实现持产损益 2
　　（4）将已实现持产收益转入“本年利润”，编制会计分录：
　　借：已实现持产损益 2
　　贷：本年利润 2
　　从以上分录可以分析出，发生通货膨胀后，资产的处置损益应该是公允价值与现时成本之间的差额，至于资产的原始账面价值与现时成本之间的差额则应属于物价上涨因素所导致的。
　　（二）账面价值模式下对会计报表信息进行调整 由于发生通货膨胀后，换出资产的原账面价值已不具有可比性，同时该交换又不具有商业实质或者换入、换出资产的公允价值又无法可靠计量，此时只能退而求其次，可以按一般物价水平会计对最终会计报表中的信息进行调整，以反映出通货膨胀的影响。
　　如“营业收入”项目数据的换算调整：企业的销售（或营业）收入一般均为（或为计算简便而假设为）报告期内均匀发生，故对各项销售收入项目数据换算采用期间一般物价指数。
　　再如“营业成本”项目数据的换算调整：由于销售（或营业）成本一般是按“销售（营业）成本=期初存货+本期进货―期末存货”的公式计算确定，因此换算调整销售（营业）成本时，要分别计算调整上述形成销售（或营业）成本因素的各项目。其中“期初存货”与“期末存货”两项在资产负债表各项目数据的换算调整时已经计算，故可直接取用；而“本期进货”一项为简化计算，无特指者均可设定其为本报告期间均匀发生，因而采用与销售（或营业）收入项目相同的计算公式。报表其他的项目不再一一赘述。
　　通过上面的论述，可以看出在通货膨胀的条件下，为了更真实地反映非货币性资产交换的信息，必须将一般物价变动会计、现时成本会计结合应用，而借鉴国际会计准则的规定，制定适应我国国情的通货膨胀会计准则才是解决问题的根本途径。
　　
　　参考文献：
　　［1］财政部：《企业会计准则――应用指南》，中国财政经济出版社2006年版。
　　 ［2］耿建新、戴德明：《高级会计学》，中国人民大学出版社2008年版。
　　（编辑袁露芬）

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