基于会计职业判断视角的研发费用资本化应用
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作者: 鞠亚辉
会计准则对研究开发费用的规定
会计准则规定，企业自行进行的研究开发项目，可区分为研究与开发阶段两个部分核算。在开发阶段，判断可以将支出资本化计入无形资产成本的条件有：完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应证明其有用性；有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。现行准则的规定不仅给会计人员的职业判断留下了空间，而且对会计人员的职业判断能力提出了挑战。
会计职业判断的实践应用
会计职业判断是会计人员在面临不确定事项时，在会计准则、会计法等相关法律法规约束范围内，依据企业的管理环境和经营特点，运用专业知识和实践经验对企业经济业务的会计处理和财务报告的编制所采取的原则、方法、程序等进行判断与选择的过程。会计职业判断过程要求会计人员具备较高的职业道德素质、丰富的会计理论知识和实践经验，并遵循谨慎、客观、公正的原则。会计职业判断表现为会计原则的选择和协调、会计处理方法的选择、会计事项的估计、判断等。我国实施以原则为导向的会计准则下，会计职业判断在反映经济业务实质，提高会计信息决策有用性方面得到了广泛应用。现行准则中的研发费用资本化扩大了会计职业判断的空间，也加大了会计职业判断的难度，对会计人员的职业判断能力提出了更高的要求，也给企业管理层利用会计职业判断进行利益操纵带来了机会。
研发费用在会计职业判断中的应用
（1）实际操作中会计职业判断难度大。目前我国完善的市场机制尚未形成，资产评估体系还不完善，对于某个具体开发项目而言，要明确地划分出研究阶段何时结束或开发阶段何时开始往往很难，研究活动与开发活动是同一科技活动的两个方面，这种划分会给会计人员的职业判断能力带来挑战。现行准则对开发阶段的支出只有在同时满足五个条件的情况下才能确定为无形资产。
（2）企业管理层利用会计职业判断给创造性会计留下空间。研究阶段和开发阶段的划分给企业创造性会计留下了空间，仅根据现行准则关于研究阶段与开发阶段定义，企业在判断研究阶段、开发阶段的界限时常常带有主观性。在实际工作中，企业内部研究与开发阶段的划分，在很大程度上依赖于会计人员的主观判断，企业可能根据自身的特殊需要，以利润操纵为目的来划分研究阶段和开发阶段的界限。企业只需将整个研发过程“合理”地划分为研究阶段和开发阶段，也就决定了研发支出费用化和资本化的分界点，从而轻松达到操纵业绩、进行盈余管理的目的。研究阶段和开发阶段的划分结合相关的税收优惠政策给企业调整业绩、规避税收留下了空间。为鼓励企业加大创新力度，对技术创新企业的研发费用给予所得税前加计扣除的优惠，按此规定，企业只有将研究开发费用全部费用化才能最大程度地享受相关的税收优惠。而现行准则关于内部研究开发费用部分资本化的规定，让企业只有在研究阶段的支出才能享受税收优惠政策，对研究阶段和开发阶段的划分要依赖会计人员的职业判断，一些企业从节税的角度出发，利用会计职业判断，故意推迟开发阶段支出的确认时间或者减少研发费用资本化金额的确认，来进行纳税筹划。因此研究阶段、开发阶段的划分结合文件规定可能被一些企业用于调整经营业绩、规避税收。
研发费用资本化的建议
（1）提高现行准则的可操作性。我国现行准则关于内部研发费用资本化的规定体现了与国际会计准则趋同的特点，但在实际操作中对会计人员的职业判断能力带来了困难，为此准则应进一步明确研究阶段和开发阶段的界限，完善开发阶段有关支出资本化的条件，缩小会计人员职业判断的难度，如“具有完成该无形资产并使用或出售的意图”；“无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性”等条件在实践中如何应用等，需尽快完善相关规定，提高现行准则的清晰性和可操作性，减少现行准则在执行中的会计职业判断的主观性和随意性，压缩创造性会计空间，增强研发费用资本化会计信息的可靠性。
（2）研发费用资本化的计量。研究阶段有关支出的计量。现行准则只对技术上达到可行性之后的开发费用支出进行资本化确认，而多数企业在确定技术上可行之前耗用了大量的人力、物力和财力，在确定了技术上的可行性之后开发费用支出相对较少。只对技术上达到可行性之后的开发费用支出进行资本化确认，不符合配比原则和正确划分资本性支出和费用性支出原则。根据稳健性原则，企业可以设立“管理费用――研究开发支出”账户，专门反映研究阶段的有关支出，包括研发人员的工资、固定资产折旧、耗用的原材料及支付的现金等，将其计入当期损益。同时，企业还应在备查登记簿中分别登记所有的研究阶段、开发阶段的支出，以便研发成功后对无形资产成本进行调整。研发成功的无形资产计量。为了客观地反映无形资产的实际成本，企业还应将研究阶段的支出也予以资本化，研究阶段已经计入“管理费用――研究开发支出”的费用要调整以前年度损益。先费用化待开发成功再将研究阶段的支出资本化是一种更加合理的会计处理方式，符合配比原则和正确划分资本化支出和费用化支出的原则。开发成功后的无形资产的后续计量。投入生产的无形资产经过试运营证明能够给企业带来未来经济利益后，企业应聘请有资质的资产评估机构对开发后的无形资产按该无形资产能够带来未来现金流量的现值进行评估。开发失败的会计计量。研究开发结束后项目开发失败，企业应将已资本化的开发费用转入“长期待摊费用”账户，分期摊入损益，准则应规定最长摊销期限。这样可避免一次性计入开发失败当年损益，使当年利润骤然缩减。
（3）研发费用资本化规定应与相关税收优惠政策进一步协调。现行准则关于内部研究开发费用部分资本化规定，让企业只有在研究阶段的支出才能享受税收优惠政策，给企业利用会计职业判断进行创造性会计留下了空间，因此现行准则关于内部研发费用资本化的规定与相关税收优惠政策需进一步协调，以避免企业利用会计职业判断进行规避税收的空间。
（4）研发费用资本化会计处理过程审计监督的加强。研发费用资本化会计处理过程往往依赖于企业会计人员依据有关因素做出估计、判断，给创造性会计留下了很大空间，可能被一些企业用于调整经营业绩、规避税收。注册会计师应以职业谨慎态度计划和实施审计、监督工作，获取充分、适当的审计证据，以评价被审计单位研究阶段、开发阶段划分的准确性，开发阶段有关支出是否符合资本化条件，以及相关信息披露的充分性。此外，审计部门应专门针对研发费用资本化制定具体的审计程序，以最大限度地通过注册会计师的独立审计遏止企业利用会计职业判断对研发费用资本化实施创造性会计行为，对研发费用资本化中职业判断的正确运用构造“防御”体系。
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