可供出售金融资产相关问题探讨

来源:用户上传      作者: 刘 专

　　《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》把公允价值引入到金融工具的计量中,适应了经济发展与管理的客观需要,从而能更真实地反映金融工具交易的实质,在一定程度上提高了企业会计信息的质量,但准则本身也有一些需要探讨商榷之处。
　　
　　一、初始确认与计量有待规范
　　
　　《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》(CAS 22)规定:金融资产应当在初始确认时划分为4类。即以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及除下列各类资产以外的金融资产:贷款和应收款项;持有至到期投资;以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产。准则对持有至到期投资、贷款和应收款项的认定比较明确,但对以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产和可供出售金融资产的划分认定标准规定的比较笼统,没有明确界定,操作性较差,且应用指南中也没有对此问题进行明确的补充说明。按照现行准则规定,初始确认时,对某项金融资产(比如股权投资)企业管理当局可以按其持有该金融资产的目的,并结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求,将该金融资产划分为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产,也可以将其作为可供出售金融资产来处理,主观性很强。
　　从金融资产初始计量方面来看,准则第三十条规定:初始确认金融资产或负债,应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产负债,相关交易费用应当直接计人当期损益;对于其他类别的金融资产或金融负债,相关交易费用应当计人初始确认金额。如,某公司取得一项股权投资,发生交易费用10万元,如果企业管理当局将其划分为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产,那么该公司将以冲减投资收益来处理,使当期会计利润减少10万元;如果将其划分为可供出售金融资产,那么该公司发生的交易费用10万元将作为可供出售金融资产的成本来处理,使当期资产增加10万元,公司的当期利润与上一种划分方法相比也增加10万元。可见,一项金融资产,仅仅因为管理当局的主管意愿,划分归类的不同,就造成其初始确认金额的差异和当期利润的不同,直接影响到资产的价值和当期的损益,无疑为企业利用金融资产归类调节利润提供了操作空间。
　　基于以上问题,笔者认为,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产与可供出售金融资产的认定应更加具体明确,设定分类的条件,尽量减少和克服其自身的不确定性,使之更具操作性,减小企业管理层利用金融资产归类调节利润的选择空间,保证会计信息的质量。另外,初始确认时发生的交易费用的处理应保持一致,建议交易性金融资产发生的交易费用也计入其初始确认成本,因为它也是为取得资产实际发生的支出,应当与其他资产支出一样计入成本,以保证资产计价的一致性,同时也与税法规定的计税基础保持了一致,避免不必要的纳税调整,简化会计处理。
　　
　　二、后续计量有待统一
　　
　　CAS 22规定:企业可供出售金融资产应当按照公允价值进行后续计量,可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失,除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外,应当直接计人所有者权益,在该金融资产终止确认时转出,计人当期损益。企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查,有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当计提减值准备。可供出售金融资产发生减值时,即使该金融资产没有终止确认,原直接计人所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失,应当予以转出,计入当期损益。准则指南指出:分析判断可供出售金融资产是否发生减值,应当注重该金融资产公允价值是否持续下降。通常情况下,如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降,或者在综合考虑各种相关因素后,预期这种下降趋势属于非暂时性的,可以认定该可供出售金融资产已发生减值,应当确认减值损失。对于已确认减值损失的可供出售金融资产,在随后的期间内公允价值已经上升且客观上与确认原减值损失有关的,减值损失应当予以转回。但可供出售金融资产为权益工具投资的,不得通过损益转回。
　　[例]长江公司2007年11月9日从市场购入A股票100万股,取得成本800万元;2007年12月31日A股票公允价值每股7元;2008年6月30日,A股票公允价值每股5元;2008年12月31日,A股票公允价值每股回升至7元;按准则规定的会计处理如下:
　　(1)2007年11月9日购入股票作为可供出售金融资产管理时
　　借:可供出售金融资产――成本　800
　　贷:银行存款　800
　　(2)2007年12月31日,股票价值下跌时
　　借:资本公积――其他资本公积　100
　　贷:可供出售金融资产――公允价值变动　100
　　(3)2008年6月30日,股票价值持续下跌时
　　借:资产减值损失　300
　　贷:资本公积――其他资本公积　100
　　贷:可供出售金融资产――公允价值变动　200
　　(4)2008年12月31日,股票价值回升至7元时
　　借:可供出售金融资产――公允价值变动　200
　　贷:资本公积――其他资本公积　200
　　上述后续计量存在的问题:一是与其他资产公允价值变动形成的利得和损失处理不一致。公允价值变动损益均为未实现的损益,性质相同,会计处理应当一致,但交易性金融资产和公允价值计量的投资性房地产公允价值变动形成的利得和损失均通过公允价值变动损益,计人了当期利润。而可供出售金融资产公允价值变动形成的损益却计人所有者权益(资本公积)。造成会计处理复杂化,既不符合一致性原则,也不符合成本效益原则。二是可供出售金融资产公允价值下降造成的损失,要区别对待,需要判断预计其公允价值是否持续下降,是否是较大幅度的下降,是否是非暂时性下降,非较大幅度的暂时性下降形成的损失,计人资本公积,而较大幅度的非暂时性下降则计提资产减值损失,计人当期损益。人为因素增多,不容易掌控,提供的信息更加扑朔迷离,难以理解。从上例可以看出长江公司2007年股票价值下跌损失100万元,递延到08年确认,而该公司2008年累计的资产减值损失只有100万,但计入当期利润的资产减值损失却是300万,又转回的损失200万元计人了资本公积。该企业2008年的损益就很难让人理解。三是可供出售金融资公允价值变动形成的利得或损失,绕过利润,直接计人资本公积,也有悖于准则提倡的全面收益观。四是资本公积的性质是企业的资本储备,其用途主要为转增资本,应该为实有金额。但可供出售金融资产的公允价值会随着活跃市场的变化或未来现金流量中不确定因素的影响而变化,显出很强的不确定性,将由于公允价值变动而增减的价值计人资本公积,使其对企业的净资产影响在每个时点都会发生变化,最终造成企业净资产的金额中掺杂水分。

可以说,市场泡沫越大,对企业净资产影响也越大。同时,净资产的变动会直接影响到企业一系列财务数据及国民经济相关统计数据。
　　建议可供出售金融资产的后续计量与其他公允价值计量的资产后续计量保持一致,即资产负债表日可供出售金融资产公允价值变化形成的利得或损失,直接计入公允价值变动损益,列入当期利润,以全面反映企业的收益。公允价值下跌时,也不用分析判断是暂时性还是非暂时性下跌,不再计提减值准备,公允价值下降形成的损失均计入公允价值变动损益,既简化核算,又避免了会计人员的主观判断,减少人为操纵,提高资产计量和利润确认的准确性。
　　
　　三、列示和披露有待改进
　　
　　《企业会计准则第30号――财务报表列报》(CAS 30)应用指南指出,可供出售金融资产在资产负债表中作为非流动资产项目以公允价值列示,其公允价值变动损益作为资本公积项目计入所有者权益,同时在所有者权益变动表中以净额列示;在报表附注中分可供出售债券、可供出售权益工具和其他项目披露其期末的公允价值和年初的公允价值,可供出售金融资产减值准备年初账面余额、本期计提额、本期减少额和和期末账面余额以及可供出售金融资产减值损失的本期发生额和上期发生额。
　　以上可供出售金融资产信息列示和披露存在的缺陷:一是可供出售金融资产作为非流动资产项目列示,不能准确体现这类资产的特征。按CAS30的界定,非流动性资产是指企业超过一年或一个营业周期以上变现或耗用的资产。CAS 22在金融资产初始确认时的分类方面,给予了企业充分的自由选择权,没有对金融资产分类进行任何限制性规定。二是可供出售金融资产公允价值变动损益作为资本公积项目直接计人所有者权益,没有列入当期损益,而是递延到该金融资产终止确认的会计期间,转出计入当期损益。导致会计期间的经济结果在不同的会计期间报告,净利润数据在单个公司前后各期之间缺乏可比性。另外,以前期间可供出售金融资产公允价值变动额计人当期利润,使得所有者权益变动额和净利润金额产生差异,也客观上造成当期利润包含了以前期间经济活动的结果,与利润定义中强调的“一定会计期间的经营成果”相矛盾,导致当期报告的净利润包含以前期间经济活动的结果,降低了收益信息的决策有用性。三是同样的权益投资,其公允价值变动损益的报告却不同。可供出售金融资产公允价值变动产生的损益在权益中报告,而交易性金融资产公允价值变动产生的公允价值变动损益在净利润中报告,使投资者不能真正理解证券市场变化对企业业绩的实质影响。
　　可供出售金融资产信息列示和披露的改进建议:一是在流动资产项目下增设“在一年内处置的可供出售金融资产”项目,或在报表附注中披露计划在资产负债表日后一年内处置的可供出售金融资产,以提示报表使用者企业已经计划处置该部分金融资产。二是增加金融资产分类、可供出售金融资产减值准备计提等相关信息的披露,提高信息的透明度,防止企业利用金融资产归类、减值准备计提和转回等操纵利润及相关会计指标。
　　
　　参考文献:
　　[1]财政部:《企业会计准则2006》,经济科学出版社2006年版。
　　
　　(编辑　袁露芬)

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