融资租赁会计准则出租人会计处理思考
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作者: 徐玲琼 王开赋
一、出租人租赁开始日的会计处理
《企业会计准则第21号――租赁》第十八条规定：在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低融资租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与现值之和的差额确认未实现融资收益。出租人在租赁期开始日按照上述规定转出租赁资产，租赁资产公允价值与其账面价值如有差额，应当计人当期损益。
按照准则的规定，在租赁期开始日，出租人的会计处理应为：借记长期应收款(最低融资租赁收款额+初始直接费用)、未担保余值、营业外支出(账面价值小于公允价值的差额)，贷记融资租赁资产(资产账面价值)、营业外收入(公允价值大于账面价值的差额)、银行存款、未实现融资收益(最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值的差额)。按照借方等于贷方的原则，则：
最低融资租赁收款额+初始直接费用+未担保余值=租赁资产的公允价值+初始直接费用+未实现融资收益 (1)
按照租赁内含利率的定义，
租赁资产的公允价值+初始直接费用=最低融资租赁收款额的现值+未担保余值的现值 (2)
由(1)、(2)得出，
未实现融资收益=最低融资租赁收款额+未担保余值+初始直接费用一最低融资租赁收款额现值一未担保余值现值
这一结果与准则中所定义的未实现融资收益不相等，差异额为初始直接费用的金额。
为避免上述错误，2008年的准则讲解中补充说明：在计算内含报酬率时已经考虑了初始直接费用的因素，为了避免未实现收益高估，在初始确认时应对实现融资收益进行调整，借记未实现融资收益，贷记长期应收款。这一补充确实使得未实现融资收益与规定相等，但又出现了另外一个问题，即长期应收款的初始直接金额为最低融资租赁收款额，与准则的规定不符。
根据上述分析，笔者认为，按照会计的成本效益原则以及目前我国企业中融资租赁发生的实际情况，对租赁期开始日出租人的会计处理可以按照以下两种方法进行处理。
方法一：租赁期开始日，对初始直接费用直接计入出租人当期损益，租赁内含利率是指使得最低融资租赁收款额现值等于租赁期开始日租赁资产的公允价值的折现率。则出租人在租赁开始日的会计处理为：借记长期应收款(最低融资租赁收款额)、营业外支出(公允价值小于账面价值的差额)，贷记融资租赁资产(账面价值)、未实现融资收益、营业外收入(公允价值大于账面价值的差额)；借记其他营业成本(初始直接费用)，贷记银行存款。
方法二：租赁内含利率的计算与新会计准则的规定一致，但长期应收款中不包含初始直接费用。
[例]A公司和B公司在2005年12月1日签订租赁合同，符合融资租赁的规定。B公司为出租方，租赁标的资产为塑钢机。乙公司发生租赁直接费用10000元。租赁资产在租赁开始日公允价值为700000元(等于账面价值)。租赁期限三年，每六个月支付一次租金，租金总额为900000元。租赁资产未担保余值为1000元。
按方法一计算：根据150000×(P/A，I,6)+1000×(P/F，I,6)=700000，利用内插法计算得I=7.79％。
由于税法中规定融资租赁中出租人的初始直接费用应作当期损益处理，因此在整个租赁期中需要进行纳税调整。假设企业所得税税率为25％，则
2005年12月31日会计处理为：
借：所得税费用 2500
贷：递延所得税负债 2500
2006年12月31日会计处理为：
借：递延所得税负债1419.66
贷：所得税费用 1419.66
2007年12月31日会计处理为：
借：递延所得税负债1068.02
贷：所得税费用 1068.02
2008年12月31日会计处理为：
借：递延所得税负债 12.32
贷：所得税费用 12.32
方法一中，租赁内含利率的计算未考虑初始直接费用，即相当于把融资租赁固定资产在租赁期开始日的公允价值作为出租人在整个租赁期的成本，而把初始直接费用当期费用化，其不合理之处在于不符合收入费用配比原则。由于初始直接费用是为本次租赁而支付的费用，因此应该在整个租赁期中分摊，但其符合税法对于初始直接费用的处理。
方法二解决了方法一的不足之处，将初始直接费用在整个租赁期中从租赁收入中冲减。笔者建议，由于目前我国中小企业融资租赁业务较少，且其会计人员业务素质达不到相当高的要求，选用方法一处理也无妨，因其与税法规定相符，期末不需要进行纳税调整，而且从对利润和资产、负债的影响来看，也构不成重要性。在我国上市公司，特别是融资租赁业务较大的公司或者从事租赁业务的公司，则应该采用方法二进行处理，因其符合现行会计的收入费用配比原则，期末按资产负债表债务法进行纳税调整，符合资产负债观。
二、出租人在租赁期内对未担保余值的处理
租赁准则中规定，期末出租人未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记资产减值损失科目，贷记未担保余值减值准备科目。同时，将未担保余值减少额与由此产生的租赁投资净额减少额的差额，借记未实现融资收益科目，贷记资产减值损失科目。如果已经确认损失的未担保余值得以恢复，应在原已确认的损失金额内转回。
准则的这一规定表明，租赁资产在租赁期结束后的入账价值是未担保余值在租赁期内最后一次变动调整后的价值。笔者认为，这样处理不妥。准则规定对长期资产在以后期间计提的减值准备不得冲减，但是由于受到资产利用程度、市场的影响，未担保余值的价值会随着时间的变化而发生变化，因此笔者建议，应该对未担保余值在租赁期结束日进行资产减值测试，否则会影响市场在以后期间对其的评价及其未来税负。假设租赁期开始日未担保余值入账价值为A，最后一次变动调整后的价值为B(显然B＜A)，租赁期结束日未担保余值公允价值为C。若B＞C，则其差额应该确认为当期损益；若A＞C＞B，则应该把C-B的减值差额转回，即借记未担保余值减值准备，贷记资产减值损失；若C＞A，则应该把A-B部分的减值差额转回。
参考文献：
[1]财政部：《企业会计准则――应用指南2006》，立信出版社2006年版。
[2]财政部会计司：《企业会计准则讲解2006》，人民出版社2008年版。
[3]白晨曦：《出租人融资租赁的会计处理》，《财会通讯(综合版)》2007年第11期。
(编辑 袁晓玲)
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