交易性金融资产会计处理方法比较

来源:用户上传      作者: 王玉兰

　　在实务中，对交易性金融资产初始确认时，所包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，以及持有期间取得的利息或股利的处理，不同的教材和书籍分别采取两种截然不同的会计处理办法。
　　
　　一、第一种处理方法
　　
　　2007年全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》和2007年注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》中讲到：企业取得以公允价值计量且其变动计入当期损益的交易性金融资产所支付的价款中，包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目。在持有该交易性金融资产期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。实际收到时，再冲减“应收利息”或“应收股利”。其他很多会计教材也都采用这种会计处理方法。以下用2007年注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》第43～44页的案例进行说明。
　　[例1]2007年1月1日，ABC企业从二级市场支付价款1020000元(含已到付息期但尚未领取的利息20000元)购入某公司发行的债券，另发生交易费用20000元。该债券面值10001300元，剩余期限为2年，票面年利率为4％，每半年付息一次，ABC企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息20000元；2007年6月30日，该债券的公允价值为1150000元(不含利息)；2007年7月5日，收到该债券半年利息；2007年12月31日，该债券的公允价值为1100000元(不含利息)；2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息；2008年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款1180000元(含1季度利息10000元)。
　　假定不考虑其他因素。ABC企业的账务处理如下：
　　(1)2007年1月1日，购入债券
　　借：交易性金融资产――成本
　　1000000
　　应收利息
　　20000
　　投资收益
　　20000
　　贷：银行存款
　　1040000
　　(2)2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息
　　借：银行存款
　　20000
　　贷：应收利息
　　20000
　　(3)2007年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益
　　借：交易性金融资产――公允价值变动
　　150000
　　贷：公允价值变动损益
　　150000
　　借：应收利息
　　20000
　　贷：投资收益
　　20000
　　此时，交易性金融资产公允价值为115万元，账面价值为100万元，二者的差额为15万元(115-100)。
　　(4)2007年7月5日，收到该债券半年利息
　　借：银行存款
　　20000
　　贷：应收利息
　　20000
　　(5)2007年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益
　　借：公允价值变动损益
　　50000
　　贷：交易性金融资产――公允价值变动
　　50000
　　借：应收利息
　　20000
　　贷：投资收益
　　20000
　　此时，交易性金融资产公允价值为110万元，账面价值为115万元(100+15)，二者的差额为－―5万元(110-115)。
　　(6)2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息
　　借：银行存款
　　20000
　　贷：应收利息
　　20000
　　(7)2008年3月31日，将该债券予以出售：
　　借：应收利息
　　10000
　　贷：投资收益
　　10000
　　借：银行存款
　　1170000
　　公允价值变动损益
　　1001300
　　贷：交易性金融资产――成本
　　1000000
　　――公允价值变动
　　100000
　　投资收益
　　170000
　　借：银行存款
　　10000
　　贷：应收利息
　　10000
　　从上述会计处理可以看出，这种会计处理方法清晰地反映出由于公允价值变动对企业的影响数额是100000元，使得企业的当期投资收益增加200000元。
　　
　　二、第二种处理方法
　　
　　机械工业出版社2007年出版的《新企业会计实务讲解》及财政部会计司朱海林在“财政部首期企业会计准则培训班”的讲课中却是按以下会计处理方法：企业取得以公允价值计量且其变动计入当期损益的交易性金融资产所支付的价款中，包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，不单独确认为应收项目，而是直接计人“交易性金融资产――成本”；在持有期间取得的利息或现金股利，不确认投资收益，而在实际收到时直接计人“交易性金融资产――公允价值变动”。按此方法，对例1应做如下处理：
　　(1)2007年1月1日，购入债券
　　借：交易性金融资产――成本
　　1020000
　　投资收益
　　20000
　　贷：银行存款
　　1040000
　　(2)2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息
　　借：银行存款
　　20000
　　贷：交易性金融资产――成本
　　20000
　　(3)2007年6月30日，确认债券公允价值变动
　　借：交易性金融资产――公允价值变动
　　150000
　　贷：公允价值变动损益
　　150000
　　此时，交易性金融资产公允价值为115万元，账面价值为100万元(102-2)，二者的差额为15万元(115-100)。
　　(4)2007年7月5日，收到该债券半年利息
　　借：银行存款
　　20000
　　贷：交易性金融资产――成本
　　20000
　　(5)2007年12月31日，确认债券公允价值变动
　　借：公允价值变动损益
　　30000
　　贷：交易性金融资产――公允价值变动
　　30000
　　此时，交易性金融资产公允价值为11万元，账面价值为113万元(102-2+15-2)，二者的差额为－3万元(11-113)。
　　(6)2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息
　　借：银行存款
　　20000
　　贷：交易性金融资产――成本
　　20000
　　(7)2008年3月31日，将该债券予以出售
　　借：银行存款
　　1180000
　　公允价值变动损益
　　120000
　　贷：交易性金融资产――成本
　　960000
　　――公允价值变动
　　120000
　　投资收益
　　220000
　　综合上述处理可以看出，这种会计处理方法操作比较简捷，在每个计息期末不必计提应收利息和确认投资收益，只是在实际收到利息时，冲减交易性金融资产成本。但这种会计处理方法反映出由于公允价值变动对企业的影响数额是120000元，使得企业当期投资收益增加200000元。
　　
　　三、两种处理方法的对比分析
　　
　　在两种不同的会计处理方法下，虽然公允价值变动对企业的影响数额不同，但对企业当期损益的影响结果相同，最终都使得企业的收益增加200000元。不过应该指出，每个会计期间由于公允价值变动对企业的影响数额以及确认的当期投资收益是不同的，这是因为二者对交易性金融资产初始确认时，已到付息期但尚未领取的债券利息的处理不同，对其持有期间取得的利息或股剩的处理也不同造成的。笔者认为，第一种会计处理办法更为科学、合理，更符合会计信息质量要求。原因有三：(1)企业在取得交易性金融资产时，交易价款中包含的已宣告发放但尚未发放的股利或者已到付息期但尚未领取的债券利息等，尽管从形式上看是从被投资企业获取的，但实质上并不是企业投资该项交易性金融资产所取得的投资收益，因此不应在“交易性金融资产”中反映。(2)企业在持有该项交易性金融资产期间所取得的利息或现金股利，是企业投资该项交易性金融资产后取得的投资收益，应当在收益实现时予以确认，在每个计息期末计提“应收股利”或“应收利息”，确认投资收益，实际收到时再冲减“应收股利”或“应收利息”。这样处理更符合权责发生制。(3)企业持有交易性金融资产期间，当公允价值发生变动与账面价值不一致时，即确认该项交易性金融资产的公允价值变动，可以更加清晰地反映由于该项交易性金融资产公允价值的变动对企业的影响数额。

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