新增值税条例及其实施细则解读

来源:用户上传      作者: 徐 梅

　　以2008年11月颁布的《增值税暂行条例》为起点，国家先后发布了《增值税暂行条例实施细则》、《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》、《关于停止外商投资企业购买国产设备退税政策的通知》、《关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》、《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》等相关的增值税税收政策(以上政策统称为“新增值税政策”)，这标志着我国增值税类型正由生产型向消费型转变。上述政策与1994～2007年间发布的增值税条例等相关政策(这些政策统称为“旧增值税政策”)相比，虽然整合和沿用了旧增值税政策中的征税范围、应纳增值税计算方法等内容，但在纳税人的划分标准、小规模纳税人适用税率以及增值税的计算内容等方面发生了较大变化，其中最重要的变化是新购进固定资产所负担进项税额采取了允许抵扣的办法。
　　
　　一、纳税人的变化
　　
　　(一)降低了纳税人划分时经营规模的标准从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额由旧增值税政策的100万元下降为新增值税政策的50万元(含本数)；其他纳税人年应征增值税销售额由旧增值税政策的180万元下降为新增值税政策的80万元。
　　(二)增加了非企业性单位、不经常发生应税行为的企业自行选择增值税纳税人身份的规定在旧增值税政策中，年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业统一按小规模纳税人纳税，而在新增值税政策中，应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人(自然人)继续按小规模纳税人纳税，而非企业性单位和不经常发生应税行为的企业可以自行选择是否按小规模纳税人纳税。
　　
　　二、税率的变化
　　
　　(一)统一降低小规模纳税人适用税率为3％旧增值税政策将小规模纳税人按商业和其他两类分别适用4％和6％的征收率，这主要是为了平衡小规模纳税人与一般纳税人之间的税负水平，促进中小企业的发展和扩大就业。但在具体实施中发现，小规模纳税人混业经营十分普遍，实际征管中难以准确划分工业和商业。因此，新增值税政策不再把小规模纳税人区分为商业和其他两类设置两档征收率，而是统一降低到3％。
　　(二)新增了小规模纳税人销售自己使用过的固定资产适用2％征收率的规定与旧增值税政策相比，这是新增加的条款。为了解决小规模纳税人与一般纳税人的税负公平，新增值税政策规定，小规模纳税人(除其他个人外)销售自己使用过的固定资产，减按2％征收率征收增值税，具体计算公式为：应纳税额=含税销售额÷(1+3％)×2％。
　　
　　三、应纳增值税计算的变化
　　
　　(一)销售额的确定　主要包括以下方面内容：
　　一是增加了价外费用的内容。与旧增值税政策相比，新增值税政策进一步明确了价外费用的具体内容，将“延期付款利息”从“违约金”中分离出来，增加了“滞纳金”和“赔偿金”，取消了旧增值税政策中“向购买方收取的销项税额”的表述。同时将不属于价外费用的内容增加了两条：(1)同时符合以下三项条件的代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；所收款项全额上缴财政。(2)销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。
　　二是增加了销售额明显不合理时对其他纳税人同类货物的参照。当纳税人销售价格不合理时，旧增值税政策规定参照纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。新增值税政策扩大了参照对象的范围，规定既可以按照纳税人最近时期同类货物的平均销售价格，也可以按照其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格来确定合理的销售价格，从而使政策执行更加便捷、合理。
　　三是增加了混合销售及兼营销售行为中未分别核算销售额由税务机关核定的规定。旧增值税政策规定，纳税人兼营非应税劳务应分别核算销售额，不分别核算或不能准确核算的，应一并征收增值税，并由国家税务局确定。这一规定在执行中可能导致增值税和营业税的重复征收。为了避免这种情况，新增值税政策取消了该条规定，而改为不分别核算时，由主管国家税务局、地方税务局核定销售额，这对于纳税人更公平，税收负担更合理。
　　(二)进项税额的确定主要包括固定资产、非正常损失、农产品及废旧物资等方面。
　　首先，重新定义了固定资产，明确划分了固定资产抵扣项目。这是新增值税政策与旧增值税政策差别最大的地方。
　　(1)重新定义固定资产。在新增值税政策中，固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。与旧增值税政策相比，取消了以单价2000无界定的方式，保持了与新企业会计准则的一致。这减少了税收政策与会计准则之间的差异，增加了政策的可执行性和操作性。
　　(2)明确划分固定资产进项税额的允许抵扣和不允许抵扣项目。旧增值税政策规定，企业购进(包括接受捐赠、实物投资)或者自制(包括改扩建、安装)(以下简称“取得”)固定资产所负担的增值税进项税额是不允许抵扣的。需要注意的是，这次增值税的改革虽然主要是针对取得固定资产进项税额的抵扣问题，但并不是所有的固定资产都可以抵扣，而是根据固定资产的实际使用是否与企业的生产经营紧密相关，给予了不同的规定。
　　允许抵扣的进项税额。新增值税政策规定，自2009年1月起，增值税一般纳税人取得固定资产发生的进项税额，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、运输费用结算单据和农产品收购发票从销项税额中抵扣。
　　不允许抵扣的进项税额。一是不允许抵扣专门用于非应税项目、免税项目等的机器设备所负担的进项税额，但混用的机器设备在内的其他机器设备进项税额均可抵扣。由于机器、机械、运输工具等固定资产与存货不同，其用途存在多样性的特点，且经常混用于生产应税和免税货物，极易导致无法按照销售额划分不得抵扣进项税额的情况出现，新增值税政策结合东北和中部地区转型试点的经验作出了上述规定。二是不允许抵扣不动产在建工程所负担的进项税额。新增值税政策已经将取得货物或者劳务用于机器设备类固定资产的在建工程允许抵扣，为了区分与机器设备类固定资产在建工程的不同，新增值税政策中将旧增值税政策中的“固定资产在建工程”改为“不动产在建工程”，并对其概念进行了界定。新增值税政策所说的不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物，具体来说，纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。三是不允许抵扣用于集体福利或者个人消费固定资产所负担的进项税额，特别是自用的应征消费税的游艇、汽车和摩

托车所负担的进项税额。由于应征消费税的游艇、汽车、摩托车属于奢侈消费品，且极易混入生产经营用品计算抵扣进项税额，为堵塞漏洞，借鉴国际惯例，新增值税政策规定凡纳税人自己使用的应征消费税的游艇、汽车和摩托车不得抵扣进项税额。
　　其次，明确界定了非正常损失的范围。新旧增值税政策中非正常损失所负担的增值税均是不允许抵扣的，但是非正常损失的范围有差异。为了更能体现基于“形成损失的责任在企业，应该由企业负担”、“与企业生产经营密切相关的税务处理”的原则，新增值税政策规定的非正常损失将更多不由企业控制或者说企业根本无法控制的自然灾害损失排除在外，而仅仅局限在了因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。
　　第三，增加了免税农产品购进的扣税基数中烟叶税的计算。新增值税政策中纳税人购进农产品采用计算扣税的方法，其计算方法与旧增值税政策基本相同，不同的是新增值税政策顺应国家取消农业特产税、出台由收购者自行缴纳烟叶税的规定，将原来计算基数中的“农业特产税”由“烟叶税”取代了。但计算基数的确定仍有差异。旧增值税政策中计算基数是免税农产品买价和农业特产税之和，而新增值税政策的计算是：烟叶收购金额=烟叶收购价款×(1+10％)；烟叶税应纳税额=烟叶收购金额x适用税率(20％)；计算扣除基数=烟叶收购金额+烟叶税应纳税额。
　　第四，取消了废旧物资的计算扣税方法。旧增值税政策对一般纳税人购进在废旧物资经营单位的废旧物资，按照成交金额的10％扣税。作出上述的规定，主要是由于废旧物资回收经营单位免征增值税，销售免税废旧物资的单位不允许开具和使用增值税专用发票。与此相比，新增值税政策变化较大。一是为了与《再生资源回收管理办法》衔接，将废旧物资的概念改用了再生资源的概念；二是取消原来对废旧物资回收企业销售废旧物资免征增值税的政策。改为单位和个人销售再生资源，应当依照新增值税政策细则的相关规定缴纳增值税，但对满足备案、有固定场地、通过金融机构结算的再生资源销售额占全部再生资源销售额的比重不低于80％等条件的废旧物资回收企业，按其销售再生资源实现的增值税的一定比例(2009年为70％，2010年为50％)实行增值税先征后退政策；三是取消企业购入废旧物资时按销售发票上注明的金额依10％计算抵扣进项税额的政策，改为增值税一般纳税人购进再生资源凭取得的增值税条例及其细则规定的扣税凭证抵扣进项税额的方式；四是对原印有“废旧物资”字样的专用发票停止使用，不再作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。
　　(三)销售使用过的固定资产应纳税额的确定纳税人销售自己使用过的固定资产的计算，与旧增值税政策相比，新增值税政策也有较大的变化，主要有以下几点：
　　首先，界定“已使用过的固定资产”的概念。新增值税政策将“已使用过的固定资产”界定为纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产，该规定提高了政策的可操作性以及与其他相关政策的衔接性。
　　其次，区分固定资产的购进时间及进项税额是否可以抵扣，确定计算方法。一般纳税人销售自己使用过固定资产的计算，新增值税政策基本沿用了旧增值税政策中按4％的征收率减半征收增值税的方法，即应纳税额=含税销售额÷(1+4％)×4％÷2，但是结合新增值税政策中固定资产进项税额是否可以抵扣的划分进行了相应的限定：一是采用简易办法按4％征收率减半征收，主要是针对纳税人销售自己使用过的属于不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，如2009年1月1日以后购进企业自用的小汽车，2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产等；二是按照适用税率采用购进扣税办法征收，主要是针对纳税人销售自己使用过已经抵扣进项税额的固定资产，如2009年1月1日以后购进或者自制用于生产的机器设备，2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产。
　　第三，新增不得变更条款。新增值税政策还规定，一般纳税人选择简易办法计算缴纳增值税后，36个月内不得变更。
　　
　　四、税收优惠的变化
　　
　　(一)调整了部分免税项目新增值税政策中免税项目的规定与旧增值税政策基本一致，所不同的是新增值税政策为了解决和海关相关法规的重复设定的问题，取消了“来料加工、来件装配和补偿贸易所需进口的设备”，为了增加政策的可操作性，将原来自然人销售自己使用过的“游艇、摩托车和应征消费税的汽车征收增值税，其他物品免征增值税”改为“全部免征收增值税”。
　　(二)扩大了13％税率的适用范围
　　与旧增值税政策相比，新增值税政策中13％适用税率的范围有所扩大：一是将旧增值税政策中的“粮食”扩大到种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品，具体包括粮食、蔬菜、烟叶、茶叶、园艺植物、药用植物、油料植物、纤维植物、糖料植物、林业产品、其他植物、水产品、畜牧产品、动物皮张、动物毛绒和其他动物组织等；二是在旧增值税政策的“图书、报纸、杂志”一项中增加了音像制品、电子出版物；三是新增值税政策增加了“二甲醚”这种易燃、无毒、无腐蚀性的气体。
　　(三)提高了增值税起征点幅度结合当前经济形势以及税收的征收管理，新增值税政策将起征点幅度提高。新增值税政策中将销售货物的起征点由原来的“月销售额600～2000元”提高为“月销售额2000～5000元”，将销售应税劳务的起征点由原来的“月销售额200～800元”提高为“月销售额1500～3000元”，将按次纳税的起征点由原来的“每次(日)销售额50～80元”提高为“每次(日)销售额150～200元”。同时新增值税政策明确了起征点以下的纳税人免征增值税，达到起征点的，应该按规定就销售额全额计算增值税。
　　(四)整合和规范了资源综合利用政策由于先后颁布资源综合利用方面政策的时间跨度较大，对相关的资源综合利用产品的标准、范围、认定程序也各有不同，特别是有关综合利用程度和环保要求不够严格，影响了政策的实施效果。通过对以前主要的资源综合利用产品增值税政策的整合和补充，国家颁布《关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》(财税[2008]156号)，规范了认证程序，统一了产品标准和环保要求。按照优惠方式可分为以下四类：一是实行免征增值税政策，主要有再生水、以废旧轮胎为原料生产的胶粉、翻新轮胎、污水处理劳务等。二是实行增值税即征即退政策，主要有以工业废气为原料生产的高纯度二氧化碳产品、以垃圾为燃料生产的电力或者热力、以煤炭开采过程中伴生的舍弃物油母页岩为原料生产的页岩、以废旧沥青混凝土为原料生产的再生沥青混凝土等。三是实行增值税即征即退50％的政策，主要有以退役军用发射药为原料生产的涂料硝化棉粉、以燃煤发电厂及各类工业企业产

生的烟气和高硫天然气进行脱硫生产的副产品、利用风力生产的电力、部分新型墙体材料产品等。四是实行增值税先征后退政策，仅适用于以废弃的动物油和植物油为原料生产的生物柴油。
　　(五)增加了纳税人放弃免税的规定与旧增值税政策相比，纳税人放弃免税的规定是新增值税政策增加的内容，是纳税人的一种权利。新增值税政策规定纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照条例的规定缴纳增值税。放弃免税后，36个月内不得再申请免税。
　　
　　五、税收征收管理的变化
　　
　　(一)补充和完善了纳税义务发生时间的规定为了避免纳税人因为赊销货物不签订合同或不约定收款日期致使税款征收时间无法确定、税款流失的问题，新增值税政策对采取赊销和分期收款方式销售货物的纳税义务发生时间，增加了“无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天”。为了控制纳税人代销时间过长或以没有代销清单无法确定纳税义务时间为由造成税款流失情况的发生，新增值税政策对委托其他纳税人代销货物的纳税义务发生时间，增加了“未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天”。为了保证税款的均衡入库，新增值税政策对纳税人生产工期超过十二个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物采取预收货款方式销售货物的纳税义务发生时间，增加了“对销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天”。
　　(二)延长了纳税期限和纳税申报时间关于纳税期限，除了原来规定的“1日、3日、5日、10日、15日和1个月”以外，新增值税政策中增加了“1个季度”的规定，且明确指出该纳税期限仅适用于小规模纳税人，小规模纳税人的具体纳税期限，则由主管税务机关根据其应纳税额的大小分别核定。关于纳税申报时间，新增值税政策中税务机关征收的部分由原来的月份终了后10日内延长到月份终了后15日内，海关代征的部分由原来的7天延长为15天。
　　(三)明确了扣缴义务人的纳税地点新增值税政策明确规定。扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。
　　新增值税政策的变化较大。既有对旧增值税政策的修正、完善和补充，也有与其他相关政策的衔接配套，这些变化使得税收及其相关法律制度保持了一致性和系统性，增加了新增值税政策的可操作性，充分体现了我国可持续发展以及以人为本的治国政策。但新政策的不足也应及时加以明确，如纳税人销售使用过的固定资产税款的计算中售价是否超过原值的说明；旧货与再生资源是否一致、增值税计算方法是否相同；核定销售额中最近时期的确定等。作为新增值税的纳税人应仔细研究新增值税政策的内容，并随时关注其变化，尽量降低增值税政策变化所带来的涉税风险。

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