基于法务会计视角的反商业贿赂证据探讨
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作者: 闫文静 蒋利强
商业贿赂行为的手段多样，方式隐蔽，主体身份复杂，犯罪分子具有一定的反侦查、反讯问能力，这使得商业贿赂案件证据发现难、收集难。因此，商业贿赂案件的证据收集，成为当前反商业贿赂中亟待解决的一个重要问题。笔者认为，只有将传统的审计查账手法和现代的证据侦察手段相结合，才能收集到最为有利的商业贿赂证据，两者的结合即为法务会计的侦察方法。
一、商业贿赂证据的特殊性
商业贿赂证据与一般刑事证据相比，既有共性又有特性。其共性主要体现在，两者都具有客观性、相关性和合法性的特征，商业贿赂证据的特殊性则主要表现在以下几方面。
(一)商业贿赂证据的隐蔽性为了掩盖事实、逃避追究，商业贿赂过程往往十分隐秘，基本上都只是在行受贿双方之间进行，既没有旁证也没有其他书证、物证。同时，商业贿赂的手段多样，既有直接送钱、送物，进行权钱交易，又有假借入股合资、股权赠与、发票报销、金卡购物、压价出让、出国旅游消费、酬劳费、活动费、信息费等方式来进行贿赂行为。在账务处理上，犯罪嫌疑人为掩盖犯罪事实，往往是在会计资料上巧立名目，假借促销费、赞助费、科研费、劳务费、咨询费、服务佣金、提成奖励等名义，或者以报销各种费用等形式，变换手法实施商业贿赂，甚至弄虚作假、伪造、涂改，其手段多样并且隐蔽，赃款赃物的去向难以查明。因此，商业贿赂案件的证据表现出较强的隐蔽性。
(二)商业贿赂证据的间接性商业贿赂大多发生在商业活动的过程中，贿赂行为的犯罪现场并不固定，且案发时已经事过境迁，商业贿赂自身的特殊性也决定了现场没有重要价值的物品和痕迹。因此，商业贿赂大多没有现场勘察笔录这一直接证据形式。同时，商业贿赂犯罪由于侵犯的客体是市场经济秩序和众多的同行竞争者，没有直接和单一的因为该犯罪行为而导致伤亡、财产直接损失的遭受侵害的人，利益受到严重损害的客体不明确，而且商业贿赂行为造成的损失也大多表现为间接损失，这与我国刑事法律规定的被害人显然存在较大差别。由于缺乏刑法意义上的典型被害人，也就不会有被害人陈述这一直接证据形式。因此，商业贿赂证据往往只是一些会计资料，受贿物品等实物性间接证据。
(三)商业贿赂证据的“一对一”性证据理论上的所谓“一对一”是指有罪证据和无罪证据都各有一个，互相矛盾，不能互相排除，无法认定案件事实的情形。商业贿赂犯罪是典型的“一对一”犯罪，一般都是发生在收受贿赂双方之间，犯罪实施过程没有第三人在场，这种特殊的犯罪形式，决定了该类犯罪言辞证据都比较单一。一般情况下，除行贿人和受贿人的供述和辩解外，没有其他证人证言可供质证，而且双方的供述和辩解在一定程度上受当事人主观心理状态、客观环境等因素的影响，表现出该类犯罪证据的易变性。我国刑法在贿赂犯罪的刑罚设置上，侧重于对受贿犯罪行为的刑罚规制。有时为了有效侦破受贿犯罪行为甚至对行贿犯罪行为许诺豁免或者从轻。因此，行贿者相对受贿者而言，口供更容易获取，而受贿者往往拒不供认受贿的犯罪事实。这样就形成了行贿者证明行贿的有罪证据与受贿者否认受贿的无罪证据之间的矛盾对抗，如果缺乏物证、书证等其他证据的补强证明，案件最终就会形成疑案，只能作出无罪处理。
(四)商业贿赂证据的重实物性商业贿赂过程的“一对一”性决定了商业贿赂证据中口头证据比较少，而由于商业贿赂犯罪是发生在商业活动领域，市场经济条件下的商业活动最终都会通过合同书、税务报表、会计账簿、电子传真等书面形式得到体现，所以在商业贿赂犯罪的侦查和审判程序中，与商业贿赂有关的上述书面证据和物证就成为认定案件事实的重要证据形式和证据来源。即使多数用于商业贿赂的金钱和财物不会直接表明用于贿赂目的，但大多通过支付旅游费、劳务费、咨询费、顾问费、赞助费、赠送礼品、邀请出国考察等形式在会计账簿和相关书证中得以体现，而支付的各种费用、赠送的礼品就成为商业贿赂案件的重要物证，在认定商业贿赂犯罪中发挥着极为重要的作用。
二、商业贿赂证据收集中法务会计审查方法的应用
在收集商业贿赂证据的过程中，法务会计人员可以运用会计、审计、法律的知识和手段，收集、调查掌握有关资料，认真详细地分析、审查。而法务会计审查方法也可以运用到商业贿赂证据的收集中。
(一)系统专项分析法系统专项分析法是系统分析法与专项审查法的融合，使两者互补，发挥各自的优势。系统分析是法务会计人员对掌握的各种财务会计和其他资料进行综合归纳、全面审查、对比分析的一种方法，而专项审查是对某些问题突出、集中或疑点多的项目进行重点审查。法务会计人员首先了解被查单位的财务收支和业务活动情况，进行同行业横向对比分析与本单位历年纵向趋势分析，确定存在商业贿赂的概率及查处方向。法务会计人员可以通过分析已经完成的各种经济活动行为，采用各种技术参数和经济指标，并综合考虑政策因素作用的结果，考虑经济活动行为是否反映了资金流向、是否物有所值、各种交易行为是否规范守法、完工工程质量是否符合设计标准、成本费用支出是否合理、经济效益和社会效益是否符合要求等，进而查找审计线索。如果评估结果与正常的指标背离，法务会计人员就需要进行专项审查，找出问题的环节。
(二)询问法法务会计人员可以利用审前调查时机，深入被审查单位，对被查单位员工进行个别询问、走访、座谈，了解被审查单位的有关线索等情况，直接听取他们的意见和建议，从中获取商业贿赂线索。法务会计人员还可以询问证人和犯罪嫌疑人，由于商业贿赂往往发生在收受贿赂双方之间，导致商业贿赂案件中证人证言较少，即使有在案发现场的第三者也是与案件存在一定关系的人。由于他们与案件有着直接利害关系，因此对作证存在抵触情绪，法务会计人员在询问时要注意方式和语气，对其进行说服教育，向他们宣传国家的法律和犯罪的危害性，从而获取其证言。讯问犯罪嫌疑人，也是商业贿赂案件中一项极为重要的取证措施。由于商业贿赂犯罪的隐蔽性强，犯罪分子一般具有一定的反侦查、反审讯能力，往往对给予和收受财物事项矢口否认，将对行贿人的谋利行为辩解为正常的职务行为。因此，法务会计人员在讯问前要做好充分的准备，取适当的物证，在讯问中根据犯罪嫌疑人的具体情况和心理状态的变化，适时调整讯问的策略，使其交待自己的犯罪行为。
(三)顺、逆序查账法商业贿赂常借用各种名义如“公关费”、“业务费”等掩盖贿赂犯罪实质。但无论这些费用如何在名目或形式上变化，只要有资金流动就会以一定的形式反映在会计账簿上。因此，法务会计的查账方法可作为查找商业贿赂犯罪证据的―个有效手段。顺序查账法是指法务会计人员根据企业会计记账程序的顺序，即从原始凭证的填制开始审查，然后以原始凭证为依据逐笔审查核对记账凭证，再根据记账凭证详细审查核对日记账、明细账和总分类账，最后以会计账薄来核对财务会计报告，依次进行调查分析的一种方
法；逆序查账法是指法务会计人员按照会计记账程序的相反次序，从审查分析财务会计报告开始；以财务会计报告来核对会计账簿，然后根据会计账簿核对并审查记账凭证、原始凭证的一种方法。
(四)资料鉴定分析法资料鉴定分析法是将通过资料分析法所获取的资料作为法庭证据的会计资料，通过鉴定来确定其法律效力，使其能够直接作为证据使用。资料分析是进行鉴定的资料来源，它的应用能够为鉴定的作出提供充足的资料，从而保证鉴定结论的正确性、全面性和客观性；而鉴定则是对资料分析结果的确定，它的应用能够巩固资料分析的结果，给资料分析的结果赋于法律的保护。商业贿赂的一种重要方式就是虚构经济活动来隐匿贿赂资金，而虚构的经济活动往往伴随着虚假的会计凭证。因此，法务会计人员在查账时要注意两种倾向的账目，一种是记录混乱，有涂改、挖补、伪造的迹象，对这种混乱的账目，要从涂改、挖补、伪造前的痕迹找问题；另一种是记载规范的账目，账面上毫无涂改，非常干净甚至连一笔记载错误的账目都没有，该类账很可能是假账。对于这两类账目的真伪性，法务会计人员要保持高度的职业谨慎，并进行相应的资料鉴定。
(五)实物调查法法务会计人员进行实物勘察，目的在于审查、核实被审查单位的实物数量和资金实有数额。法务会计人员可以在取得有关法律机关的配合和审批后，对被审查单位或有关人员进行搜查、收集，使法务会计人员获得有利的证据，从而保证法务会计工作能够真实、全面地进行。在进行反商业贿赂审查中，对于固定资产的增减变化，法务会计人员可以查阅固定资产明细账，从账簿开始追查相应的实物资产，从而验证记录的真实性。对企业近年来的各项资产增减情况进行追踪调查，对已报废的固定资产核实是否存在隐匿残值收入或资产转移。特别是对适用于个人需求的汽车、电脑、打印机等资产要重点进行账实核对，因为这些资产是进行商业贿赂的首选。同时，在查处商业贿赂案件中，查封、扣押赃款赃物是一个不可或缺的环节。查封、扣押时要审查判断拟查封、扣押的物品和文件是否可用以证明犯罪嫌疑人有罪与否，与本案无关的物品、文件不应扣押，但当时难以判断其是否与案件有关的应扣押审查。
法务会计的审查技术方法是融审计工作、证据收集工作、律师工作等各行业有效的技术方法为一体，构建出符合法务会计工作要求，为法务会计从业人员所掌握的技术方法。法务会计的审查技术方法在收集商业贿赂证据中的应用，可以推动我国市场经济的发展，和谐社会的构建。
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