管理会计学科建设的方向及其相关理论的新认识
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作者: 余绪缨
一、历史回顾
(一)哈特菲尔德的“簿记的历史辩护”是会计学科建设里程碑式的文献哈特菲尔德(Henry Rand Hatfield，1866～1945)是美国会计理论建设的先驱者，其著作在形成会计理论的初期发挥了重大作用，至今仍有一定的影响。他从1904年起，在美国著名学府加州大学伯克利分校长期任教。“簿记的历史辩护”是他于1923年作的一篇公开演讲，产生了广泛的影响，美国著名学者A・C・利特尔顿(A・C Litlleton)对该文推崇备至。该文被认为是20世纪20年代的一篇极为重要的文章。这次历史性演说的主要意思是“我肯定所有我们在大学中讲授会计课程的人，都因为受到同事们不言而喻的轻视而感到羞辱，他们轻蔑地把会计看成是一个闯入者，一个先知者中的俗人，一个贱民，其出现有损于学术殿堂的圣洁。”菲尔德当时说出的这样一些动人心弦的话，意在指出：会计作为一个具科学性的学科(scientific discipline)，在职业界内外都没有得到认可。这是由于这个学科的学术基础远未建立。因而无法取得“可敬重性”。而会计的学术基础能不能建立起来，其学术水准能不能提高?是会计学术能不能充满生机与活力的关键所在，也是会计这个专业能不能得到人们敬重的关键所在。那么，人们在当时以至此后较长期间内，又怎样努力来提高会计这一学科的学术水准呢?这又须从一些相关科学的共同性问题说起。
(二)如何提高学科的学术水准，以提高其可敬重性 可以从两个方面进行分析：
其一，在教学与研究中引进数量方法，以提高其科学性
(1)历史背景。“产业革命”是十八世纪六十年代，首先在英国发生的从工场手工业过渡到使用机器生产的工厂制度生产方式上的重大变革，历时约100年，至十九世纪中叶趋于完成。西方其他国家法、德、意等国也大致经历了类似的过程。由于新兴的社会经济制度的建立，产业革命以后，自然科学作为以数学为基础的“硬科学”，在认识自然、改造自然方面获得了巨大成功，为社会带来了巨大的物质财富的增长，从而导致了人们对自然科学技术的崇拜。自然科学技术的成就被认为是用以“精神定量”为基本特征的“科学思维”探索客观世界的基本规律所取得的成就。马克思(1818～1883)生前看到了科学技术的发展在提高社会生产力方面所取得的巨大成就。因而认为，“一门科学只有能成功地应用数学时，才算达到了真正完善的地步”。这意味着：一学科的定量化，才能实现它的精密化、成熟化、完善化，即只有建立在严密数学分析基础的硬科学，才能算得上真正的科学。这可以看作是对如何认定一门学科的科学性的一股强大的思潮。
(2)在经济科学领域的具体体现。可用最具权威性的诺贝尔经济学奖的颁发为例进行说明。诺贝尔奖于1901年开始颁发时，原来只设物理学、化学、生物学或医学、文学与和平五个奖项，并没有设诺贝尔经济学奖。在讨论要不要设诺贝尔经济学奖时，有的自然科学家就提出：他们怀疑经济学能否保证它的“科学性”，即能否使经济学奖与物理学奖或化学等“硬科学”奖处于平等地位，因而久议未决。直至1969年，才正式确定把诺贝尔经济学奖第一次颁发给挪威经济学家拉格纲・弗里希(Ragnar Frisch)和荷兰经济学家扬・丁伯根(Jan Tinbergen)。这两位得奖人，都是“经济计量学”这一学科的开拓者和奠基人，由于他们的工作使经济学这一传统学科更趋定量化、精密化了，也意味着更加科学化了(也就是使经济学进入了“精密科学”的行列)，从而可被认为是真正的科学，也可象物理学、化学等“硬科学”一样有资格取得诺贝尔奖的桂冠。这一诺贝尔经济学奖颁发的标准连续沿用了9年，从1978年开始，才对上述“精密性至上”标准有所超越。
(3)在管理会计领域的具体体现。值得注意的是，美国管理会计领域出现的数字化浪潮，20世纪60年代到70年代就已经开始了，具体表现为在这一时期，管理会计的研究文献侧重于数学模型方面的论题，特别是关于运筹学应用于管理会计方面的论题大大增加了。
以上述研究性理论为先导，管理会计教材的撰写，20世纪70年代到80年代，也兴起了一个应用较高深数学的热潮。西方在这一领域的许多名家在这一时期出版的影响较大的教科书，如H．Bierm，Jr等合著的Managerial Cost Accounting(1976)、G．Shillinglaw编著的Managerial Accounting(1977)、Jack Gray等合著的Cost andManagement Accounting(1982)、Robea S．Kaplan编著的AdvancedManagement Accounting(1982年第1版)，都较广泛地应用了许多高等数学方法(如微积分、数学规划、矩阵代数、投入一产出模型、排除论、蒙特卡罗模拟法等)，似乎这是管理会计进行学科建设应继续遵循的一个方向。
其二，精密性与科学性的关系辨析
(1)“数学是自然科学的语言”，而不是一切学科的语言。这是由于数学是一门研究现实世界中的空间形式和数量关系，即数与形的科学。它不是自然科学，也不是人文、社会科学，而是属于哲学层次的“认知性科学”。不能笼统地说：“数学是科学的语言”。严格地说，数学只能理解为是自然科学的语言，而不是一切学科的语言。必须看到，社会经济现象和自然现象毕竟有很大的差别，因而数学方法在社会经济科学和在自然科学中应用的有效程度也有很大的不同。在社会经济活动中，人的因素是居于主导地位的。人作为社会生产力诸因素中最重要的因素，并不像物质资源、财务资源、时间资源等那样都可以直接进行量化，按照一定的规则纳入数学模型。人，作为社会人以至文化人其学识、经验、能力、心理等因素及其主动性、积极性发挥的程度等，是极为复杂、多变，难于甚至无法进行量化，进而纳入数学模型进行定量分析的。
因此，任何学科的研究，都可以把数学作为一种工具来使用，但不能把它推向极端，认为任何学科，如果不建立在严格的数量分析的基础上，就不是真正的科学，而把它驱赶出科学殿堂之外。正是基于这种认识，诺贝尔经济学的颁发，从1978年开始，也在一定程度上体现了对“精密性至上”的超越。
(2)诺贝尔经济学奖对“精密性至上”超越的具体体现。首先，1978年的诺贝尔经济学奖授予了美国卡内基一梅隆大学管理心理学教授赫柏特・西蒙(Herbert A．Simon)，是基于他对经济组织内决策理论进行的开拓性研究，提出有限理性原理和决策的满意性准则。西蒙的研究第一次证明：进行决策与判断的人的思维活动，不是建立在数学和逻辑基础之上的，而是建立在人的感情、理念和经验的基础上的。他把决策的原则定义为第一满意原则，也就是说，我们作出决策和判断的标准并不是建立在理性基础上的“最佳选择”，而是建立在人类心理上的“第一满意的选择。”
从而体现了对“精密性至上”的超越。
在此后的2002年，诺贝尔经济学奖授予美国普林斯顿大学心理学教授丹尼尔・卡尼曼(Daniel kahneman)和乔治・梅森大学经济学教授弗农・史密斯(Vernon L．Smith)。“卡尼曼的工作就是在西蒙建立的基本理论的指导下找到了那些影响我们非理性选择的因素，是西蒙工作的继续。也就是：卡尼曼教授成功地将人类决策和判断的心理学研究成果带到了经济学的研究中，为现代经济学理论和研究方法注入了新的见解，作出了独特的、卓越的贡献。人类生活充满了判断和决策。人类判断和决策中，心理活动是具有决定作用的影响因素”。从而再次体现了诺贝尔经济学的颁发对“精密性至上”的超越。
(3)管理会计领域数量化浪潮消退的具体体现。首先，从著名的Robert S．Kaplan的著作看，他所著的Advanced ManagementAccounting(1982年第1版)应用了许多高等数学的方法。而他与Anthony A．Atkinson合著的Advanced Management Accounting(1989年的第2版、1998年的第3版)却删去了绝大部分用较深的数学方法表述的内容，而把研究的重点转移到有关企业管理的体制、组织与决策等问题上来。再如20世纪90年代中期以后，美国管理会计界出现的“第二次新潮”，把主要注意力转移到平衡计分卡、战略盈利性分析、价值链分析、经济增加值、非财务业绩等方面上来；视野更为广阔、内容也更为丰富了，也在一定程度上体现了在管理会计领域中数量化浪潮的消退。
二、正确认识具有中国特色的管理会计学科建设的方向
(一)向“硬科学”发展不是管理会计学科建设的方向 正如八十多年前菲尔德所说：进行学科建设所追求的目标，是提高其学术水准。“学术的水准能不能提高?是会计学术能不能充满生机与活力的关键所在，也是会计这一专业能不能得到人们尊重的关键所在。”那么，又应怎样努力来提高会计这一学科的学术水准呢?前已指出，方向之一是在教学与研究中引进数量方法，通过提高精密性来提高，即以向“硬科学”发展作为学科建设的方向。最具权威性的诺贝尔经济学的颁发，就是按照这一准则行事的。但经过较长期的实践，最终也在一定程度上导致了对“精密性至上”的超越。西方的管理会计学界，也经历过大致类似的情况。可见即使在西方，历史已经证明，管理会计向“硬科学”的方向发展并不是一条无往不胜的康庄大道。要了解为什么会出现这种情况，就须对管理、管理会计的基本特性作进一步的剖析。
(二)与知识经济的时代特征相适应，管理被确认为是“自由度很大的艺术” 管理会计是融现代化管理和会计于一体的专门领域，是企业管理信息系统中的一个子系统，是决策支持系统的重要组成部分。管理与管理会计之间的这种内在交融性，使我们有必要、也可能将它们紧密结合起来进行研究。
从管理发展史看，随着二十世纪后期经济发达国家开始从工业经济向知识经济转变，企业的生产经营无论从外部环境还是内部条件看，都充满了不确定性和风险性。这是由于知识经济是工业经济的进一步发展和深化，是在经济全球化的大环境中形成和发展起来的。科学技术的进步和经济全球化的进程不断向广度和深度上发展，使企业面临的外部大环境呈现高度的不确定性；主导知识经济发展的内在因素――创造性脑力劳动者内心深处的智力活动，也具有多变性和不确定性特征。
特别要看到，进入知识经济时代，高层次的脑力劳动者创造性的脑力劳动，是发展经济的核心要素，对其实施命令、控制型的管理方式，不但无效，反而有害。因为这样的管理方式同具有创新能力的脑力劳动者的思想、行为方式和个性特点，是背道而驰的。历史和现实都充分说明：真正具有创新能力的人才往往都是个性鲜明、独立性、自信心很强的人，独立自主性是创新人才的核心品质，其创造能力往往就蕴藏在独特、鲜明的个性中。因此，对高层次的脑力劳动者来说，高度个人化的深藏在其大脑中的精神财富(智慧、创造能力)是不可能依靠外力的强制(如通过上级的发号施令)挖掘出来的。依据行为科学理论，人的创造能力的自由发挥是以人的各种基本自由得到充分尊重和保障为前提，是以人作为人能享有本身应有的尊严和价值为前提。这就要求形成一种机制，以促进人的主体意识和人性智慧的回归。因而要求管理方式从命令、控制转移到激励、引导的轨道上来，并如实地确认管理是“自由度很大的艺术”。因为人的因素特别是人的智力因素涉及很多人的精神层面的因素，是无实体的复杂多变的“精神世界”的东西，与有实体的“物质世界”的东西具有质的不同，是不能用“精确定量”的方法去认识和掌握的。确认“管理是自由度很大的艺术”，可有效地激发人们自觉地进行知识创新，为企业提供取之不尽的创造源泉。
(三)怎样创建具有中国特色的管理会计新体系体现在两个方面：
一是与“理性至上”相依存的“精密性至上”不能成为管理会计进行学科建设所追求的目标。前已指出，管理会计是企业管理信息系统的一个子系统，是决策支持系统的重要组成部分。管理会计人员属于企业决策支持系统中的参谋人员，其主要职责是从事决策的研究工作，为企业的领导者、管理者有效地进行决策提供智力支持和咨询服务。在新的历史条件下，管理会计师从事决策的研究工作，特别是以战略决策为核心的决策研究，首先要认识到，任何战略决策绝不是单纯的技术和程序问题，而应把战略思想置于首要地位。因此，思想观念上的飞跃，应视为已有战略研究得以进一步丰富发展的重要条件。上引1978年诺贝尔经济学奖得主西蒙教授及其后继者卡尼曼教授在决策研究中所取得的成就，已实现了沿袭已久的把“科学性”等同于“精密性”的传统观念的超越。随着时间的推移，从21世纪知识经济形成与发展的客观现实，以及“体验经济”、“创意经济”、“文化经济”等新经济形式的兴起，创意成为社会经济核心驱动力新时代的到来，与“理性至上”相依存的“精密性至上”更不能成为人文、社会科学领域任何一个学科进行学科建设所追求的目标。
二是具有中国特色的管理会计的学科建设应立足中国、放眼世界，坚持“自主性”与“开放性”相结合。我国是一个具有五千年文明历史的国家，其闪耀着“东方智慧”灿烂光芒的传统文化博大精深、源远久长，其中包含了许多历久常新的内容。首先应当加强民族的自尊、自重、自信，从我国优秀传统文化中，去挖掘、吸收、总结所蕴含的许多可以超越时空的管理理念、智慧、理论和方法，为我们正在创建的现代化管理和管理会计体系提供指导，这就是我们所说的自主性原则。与此同时，还应扩大视野，博采全世界的优秀成果为我所用。这就是我们所说的开放性原则。只有这样，才有可能在研究中开创新天地，攀登新高峰，并显示出鲜明的中国特色。
更具体地说，面对知识经济向广度和深度上的发展及与此密
切相关的“体验经济”、“创意经济”、“文化经济”等许多新经济形式的兴起，在决策支持系统进行以战略决策为核心的决策研究的管理会计师，面临的挑战是极为巨大的。他们必须大力提高自己的综合素质，能面向风云变幻的世界市场，具有战略的头脑，开阔的思路、高瞻远瞩的谋略和敏锐的洞察力及准确的判断力，善于抓住机遇，从整体发展的战略高度来认识和研究问题，才有可能为各级决策者提供切合他们实际需要的决策咨询，取得良好的效果。实践证明，决策的层次越高，涉及的面越广，情况越复杂，战略性、非规范性、不确性越强，决策支持人员和决策人员超常的推理、想象、感悟能力及由此而形成的高屋建瓴式的综合判断，就越带根本性。可见，进入以“创意”成为社会、经济核心驱动力的新时代，高境界的决策艺术，是一种高难度的创造性工作，人文性、艺术性是居于主导地位的。据此，在新的历史条件下，新型管理会计师只有以广阔的“人文视野”、深度的人文底蕴和艺术修养为基础，不断从闪耀着“东方智慧”灿烂光芒的中国优秀传统文化中吸取营养，大力提高其创造性思维能力和超常的想象与感悟能力，才有可能适应时代发展的要求，迈向自主、自强的康庄大路!
众所周知，文化具有超越时空的效应，中华民族历代先哲、前贤光辉的思想和智慧溶入生生不息的历史长河，凝固为历史的辉煌，至今仍熠熠生辉，同时也成为我们今天创建以战略决策与决策支持理论为核心的管理会计体系极为宝贵的精神财富和智慧源泉。特别是中国历史上的春秋战国时期，是一个政治、经济、社会大变动的时代，同时也是一个学术上空前活跃，开创了一个学派蜂起，真正“百家争鸣”的黄金时代。表现为各个学派人才辈出，当时许多先哲、前贤进发出的许多原创性思想、智慧和所形成的理论、学说，已超越时空的限制，至今仍然可以成为吸收、借鉴的重要源泉。其中以孔、孟为代表创立的“儒家学说”(confucianism)和孙子创立的“孙子兵法”(The Are of War)被认为是世界文化上的两座高峰，影响尤为深远。儒家学说中关于“王者无敌”、“天时不如地利，地利不如人和”、“得人心者得天下，失人心者失天下”、“民无信不立”、“君子生财，取之有道”、“人无远虑必有近忧”以及“欲速则不达”、“举一反三”、“闻一知十”等儒学智慧的结晶和“孙子兵法”中所包含的对一系列对立统一、相辅相成关系富有深刻哲理性的处理准则(如智与谋、得与失、全与皮、力与势、动与静、虚与实、真与伪、正与奇、彼与己、攻与守、生与死、迂与直、久与速、经与权、心与气、情与法、赏与罚、局部与整体、技与道)对今天创建以战略决策与决策支持理论为核心的管理会计体系，更具有重大的启迪和借鉴意义。以此为指导，进行管理会计学科建设，就可使其大大超越流行的纯技术、数量观，而从人文、哲学的高度凸显其中国特色。
遵循“自主性”与“开放性”相结合的原则，进行管理会计的学科建设，“以我为主，博采众长，融合提炼、自成一家。就可使其上升到一个高境界，而显示其具有较为长远的理论与实践意义。
[本文系教育部人文社会科学重大研究项目(02JAZJD30007)阶段性成果]
(编辑 程瑞川)
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