基于诺兰模型的会计信息化发展趋势分析

来源:用户上传      作者: 侯玉凤

　　 摘要：随着现代信息技术的发展、相关利益者对会计信息需求的变化以及竞争的需要，人们提出会计信息化逐渐代替会计电算化的设想，但目前在我国对会计信息化的认识不一致。本文探讨了会计信息化内涵和外延，基于诺兰模型分析了我国会计信息化发展阶段及其发展趋势，以期为会计信息化发展提供参考。
　　关键词：会计信息化、会计电算化、会计信息系统、发展阶段
　　一、引言
　　2009年4月财政部发布了《关于全面推进我国会计信息化工作的指导意见》，意见明确了推进会计信息化的意义、目的、任务、措施和要求。针对该意见，2009年6月《会计研究》刊出刘玉廷《论我国会计信息化发展战略》一文，论文对我国会计信息化战略的时代背景、行动计划、组织实施进行详细介绍和重点部署，对我国会计信息化的发展具有重要的战略指导意义。但是目前我国关于会计信息化的研究还存在以下主要争议：第一，研究论题多样化。随着IT发展以及其在会计中应用的深化，人们认识水平、研究方法和视角变化，研究论题呈现出多样化，与会计信息化研究主题有关的论题主要包括“会计电算化”、 “电算化会计”、“会计信息系统”、“会计信息化”、“信息化会计”、“网络会计”、“网络财务”、 “电子商务会计”等。第二，会计信息化观点多元化。在我国，人们对会计信息化认识是从会计电算化开始的，但随着IT在会计中的深入应用，会计电算化概念越来越显示出其局限性，1998年陈丽娜在《财经科学》发表的《实现会计信息化的思考》为起点，人们逐渐把研究的视角从会计电算化转换到会计信息化，关于会计信息化的观点也呈现出多样化，比较典型的代表为谢诗芬教授和杨周南教授。谢教授（2000）强调会计信息化的本质是一个过程，利用的手段是现代信息技术，其目标是建立现代会计信息系统，作用是提高会计信息的有用性。杨周南（2003）认为“会计电算化”应该改称为“会计管理信息化”，简称“会计信息化”较为确切，提出了会计管理信息化的ISCA（Information Systems，Control and auditing）模型。第三，阶段划分多重化、矛盾化。笔者对1979年以来中国期刊网关于会计信息和会计电算化的400论文进行总结，对会计信息化的发展阶段进行分析，存在会计信息化阶段划分多重化等问题。主要观点包括：从会计信息系统的角度分析会计信息化的发展阶段；从信息化的过程角度进行划分；从企业信息化的角度进行划分，并把ERP划分为会计信息化的阶段。针对会计电算化和会计信息化，比较典型的观念就有两种：一种认为是会计电算化是会计信息化的发展阶段（萝莉，2001），另一观点认为会计信息化是会计电算化的更高级发展阶段（杨周南，2003）。因此会计信息化的划分的多重性、矛盾性，使得在教学过程和科研过程中难以把握。论题和观点的多样化对会计信息化的发展起到一定促进作用，但理论界和实务界都在同时使用这些概念，容易照成教学概念模糊，会计信息化进程定位不准等一系列问题，统一概念、界定概念的内涵和外延，确定会计信息化的发展阶段以及每个阶段的特点对我国会计信息化的发展、研究和教学具有非常重要的意义。
　　二、基于诺兰模型的会计信息化发展演变
　　（一）会计信息化的内涵和外延 根据《2006-2020国家信息化发展战略》，所谓信息化是充分利用信息技术，开发利用信息资源，促进信息交流和知识共享，提高经济增长质量，推动经济社会发展转型的历史进程。从汉语词语的角度解释，“化”用在名词或形容词后面，以构成动词，表示使成为，使变成的意思。因此笔者认为信息化一词，主要表示四个方面的内容：信息化的过程；信息化的水平；在信息化过程中信息的地位和作用；信息化的目的。《关于全面推进我国会计信息化工作的指导意见》（2009）指出会计信息化是国家信息化的重要组成部分。因此笔者认为会计信息化是信息技术与会计融合的过程，而AIS（Accounting Information systems）则代表了会计信息化的发展水平，目的在于利用会计信息、提高会计信息在优化资源配置中的有用性。谢诗芬教授（2000）发表《会计信息化审计研究》一文认为 “会计信息化就是利用现代信息技术（计算机、网络和通讯等），对传统会计模式进行重构，并在重构的现代会计模式上通过深化开发和广泛利用会计信息资源，建立技术与会计高度融合的、开放的现代会计信息系统（AIS），以提高会计信息在优化资源配置中的有用性，促进经济发展和社会进步的过程。会计信息化是国民经济信息化和企业信息化的基础和组成部分”。会计信息化的外延可从AIS的要素进行分析，AIS主要包括三大要素：IT、M、O。IT指信息和技术，信息主要指会计信息资源；技术指以会计信息处理依赖的技术基础，简称信息加工处理器，基于计算机AIS的技术主要指计算机系统及其网络通讯系统，其中最为核心的为会计软件；M指和会计有关的相关管理制度和法律，包括会计准则、会计法、内部控制和审计等。O指会计利益相关者。因此会计信息化外延：包括计算机系统、网络通讯系统、特别是会计软件发展过程，其反映了会计信息的收集、加工、传输、利用、共享的手段和方法的变革过程；包括构建以IT为基础的会计准则、法规、审计手段和内控改革过程；包括复合型AIS开发、维护、使用人才培养的深化过程以及利益相关者对会计信息需求的变化过程。
　　（二）诺兰模型 诺兰模型是美国管理信息系统专家诺兰（NOLAN）于1973-1980年间，通过对200多个公司、部门发展信息系统的实践和经验总结的MIS发展的阶段模型，如（图1）所示。其反映以计算机为基础的IT技术在MIS的应用深度（管理层次）和广度（应用职能范围）的发展过程。随着应用的深度和广度的变化，企业信息化的过程由低级到高级，由此把企业的信息系统的发展分为初装、蔓延、控制、整合、数据管理和成熟六个阶段。后人在此基础上进一步的分析和探析，认为在此过程中，企业信息化程度、流程变革、信息利用等内容都发生了剧烈的变革：第一，企业信息化程度。IT技术在MIS的应用范围包括应用的深度和广度，应用深度和广度的变化存在局部应用、内部集成应用、经营网络重组和经营范围重组的变化规律，如（图2）。第二，流程变革。随着IT在组织当中应用的深化，流程变革越来越剧烈，主要表现为自动化、合理化、流程重组和立足点变革四种方式（杨周南，2003），同时带来的回报和风险越来越大，如（图3）所示。第三，信息利用。随着IT技术在组织当中应用深化，信息在组织中的作用越来重要，信息的利用主要表现为利用计算机进行数据加工处理、信息提供、信息利用和信息战略五个阶段，如（图4）所示。因此该模型对制定MIS规划和战略具有重要的指导意义。
　　（三）基于诺兰模型的会计信息化发展阶段 谢诗芬（2000）指出会计信息化就是建立技术与会计高度融合的、开放的现代会计信息系统（AIS）。AIS作为MIS的子系统，其发展亦存在从低级到高级的发展过程，IT在AIS中应用存在应用深度和应用广度深化过程，存在组织变革以及信息利用变化的发展规律。基于诺兰模型，笔者在前人划分的基础上把会计信息化的发展过程分成以下几个阶段：萌芽阶段（1981-1983年）、缓慢发展阶段（1983-1989年）、有计划有组织发展阶段（1989-1999年）、企业一体化阶段（1999年-？）、内外一体化阶段、成熟阶段等六阶段。根据我国会计软件的发展，笔者认为前三个阶段有以下共同特点:IT在AIS中应用范围在深度上主要表现业务处理层，该层AIS在功能主要进行完成大量的核算任务以及信息的提供而非信息的利用，会计核算方法简单、有固定程序，属于结构化决策，提供的会计信息具有周期性、历史性、详细性、客观性、来源内部化、表现货币化、形式结构化、高精确度等特点；在应用职能广度上由会计局部的信息化到会计一体化发展；在流程变革有强调流程自动化向流程合理化方向发展，所谓合理化指为适应自动化发展的要求而对会计流程的变革，主要从资金流的角度探讨会计流程变革，目的是根据计算机的特点，简化会计标准操作过程、删减不必要的环节以及消除明显的瓶颈（填写记账凭证，生成会计账簿等），构建基于IT的会计流程，使自动化操作过程更加高效。缺点是组织作为一个有机系统，存在着物流、资金流、控制流、审计流、信息流，组织是其有机整体，物流是资金流的基础，业务系统是AIS的基础，控制流是保证资金流和物流的正常运作、信息和系统操作安全的重要保障，审计流是对内控流程的检验。前三阶段强调资金流及其信息流的关系，从资金流和信息流的合理性进行AIS的开发，人为的割断了物流、资金流、控制流和审计流的关系，因此信息的收集具有一定的滞后性，形成了业务信息系统和AIS系统之间的部门级信息孤岛。鉴于以上特点本人把以上三个阶段归结为会计核算信息化过程，简称会计电算化，因此笔者认为会计电算化属于会计信息化的初级阶段，而非会计信息化是会计电算化的高级阶段。

　　三、会计信息化发展现状及其分析
　　（一）会计信息化发展现状分析 笔者认为我国会计信息化处于第四阶段即企业一体化阶段，把企业作为一个整体，对企业的物流、资金流、控制流、信息流等进行整体规划和流程梳理，进行企业整体信息化建设阶段，该阶段的AIS作为企业系统的一部分。AIS职能主要是利用核算层提供的周期性、可比性、来源内部、表现货币和非货币化、形式结构化的会计信息，对组织当前的财务状况、经营成果、经营状况进行初步反映和控制，是会计管理职能的初步实现、会计信息的初步利用。该阶段可以归结为会计管理信息化初步阶段，简称会计管理信息化初级阶段。当前我国会计信息系统属于企业级会计信息化发展阶段，即以组织为整体的信息化环境下开展会计信息化工作。
　　（二）会计信息化发展的优势分析 当前我国会计信息化发展阶段存在如下优势：第一，企业内部集成变革。传统的会计软件核算模式使得会计流程远离业务流程，控制流远离资金流流程和业务流程，因此一则降低了业务系统和会计系统的协调性；二则降低了系统的安全控制性。但组织的价值活动和控制活动并不是独立的集合，而是一个相互依存的有机系统，各个子系统之间的流程应是相互协调的，本阶段将以组织战略目标为依据设计MIS的IT战略目标，AIS的设计以符合组织整体管理和决策的需要为目的，全面改造组织的业务流、资金流、信息流和控制流，实现组织业务流程、会计流程、信息流程以及控制流程的集成和重组，从而实现组织的物流、资金流、信息流和控制流为一体，对组织各部门之间的经营网络重组，AIS逐渐融入到企业管理信息系统当中，促进企业内部信息技术应用的集成变革。第二，数据存储优化。该阶段随着流程重组和内部应用集成变革，系统数据的存储也进行了重组，业务系统和会计系统之间中存在的数据存储方式逐渐完善，比较典型的数据存储方式主要有两种：一种遵循数据源原则，业务和会计数据分别在各子系统保存，因此会计子系统使用的很多原始单据数据保存在业务子系统当中，公用数据单独保存，通过控制流程的授权可以有条件访问和二次加工原始数据，无源数据修改权限；另一种方式遵循数据共享原则，系统中有一个大型的数据库，对整个组织各个子系统数据和公用的信息进行保存，在控制流程授权的情况有限的进行访问、使用信息和二次加工数据。因此实现数据的直接传递和访问，并且随着业务的发生，AIS能够实现会计信息采集的自动化和实时性。第三，AIS的内部控制由AIS局部控制向企业为整体的内部控制发展。随着会计信息化的发展，AIS的IT内部控制逐渐呈现出其局限性，基于IT的内部控制由AIS的局部控制趋于以组织为整体的集中管理，即AIS的规划、设计、实施同企业的整体战略整合在一起，构建战略一体化的IS，战略性的信息系统突破单纯的AIS扩展到经营活动一体化的信息系统，使用IS对业务流程的控制和实施跟踪，因此不再区分会计、业务和管理控制，会计、业务和管理控制已经嵌入MIS中；随着AIS的与企业MIS的集中的整体化，使得原来基于权利制约和岗位分置的内部控制逐步发展为以信息流、业务流、控制流等为基础的控制，控制内容上增加了信息系统的控制、风险控制、信息安全访问控制和数据资源控制、信息初始化控制以及软硬件资源控制、组织控制、、应用控制等等。第四，AIS功能由提供会计信息为主向利用会计信息为主发展。随着会计信息化发展，核算层AIS功能更加完善，提供的会计信息突破了历史的、滞后的、货币计量等限制，还提供实时的、对内的、非货币、相关度高的会计信息，AIS能够完成对相关的会计信息进行汇总、统计、分析、对比，进一步深入透视组织的经营状况、经营成果和财务状况，因此AIS对会计信息的利用深度由提供信息为主向利用信息为主发展。AIS的主要功能也以核算为向管理为主发展，其以财务会计为中心，在完成基本财务核算的基础上，辅助企业进行管理分析，包括完成资金管理、成本价格管理、收入利润管理、项目管理、投资分析等管理型财务工作。
　　（三）会计信息化发展的劣势分析 当前我国会计信息化发展阶段存在如下劣势：第一，组织内外信息孤岛。哈佛大学商学院教授迈克尔・波特于1985年提出了价值链概念，波特认为企业的价值创造是通过一系列活动构成的，这些互不相同但又相互关联的生产经营活动，构成了一个创造价值的动态过程，即价值链。价值链在经济活动中无处不在，上下游关联企业之间存在行业价值链，企业内部各业务单元的联系构成了企业的价值链，企业外部各业务单元之间也存在着价值链联结。AIS实现了企业内部价值链的信息化构建，但组织内外之间的价值链的信息化仍处于断裂状态。因此当前的AIS只能提供若干财务指标初步反映企业的经营状况、财务状况和经营成果，而无法自动获取、提供高度相关的同行业、上下游企业、国内外经营环境等数据综合全面反映AIS管理功能。即企业当中各种业务数据的来源根点不是销售和采购部门而是上下游企业、同行业竞争者、银行等，企业数据的终点（信息的利用者）不仅仅指内部管理人员、员工以及会计人员，还包括为企业的外部利益相关者。而组织内外信息孤岛的存在使的企业产生了内外价值链信息化的断裂带。企业内部和外部上下游、第三方物流和银行之间的支付单据、政务主管之间相关信息的传递仍然采用打印、二次录入、磁盘导入方式，存在内外数据的信息孤岛、数据冗余、数据接口不一致、信息滞后等问题。当前AIS无法自动获取高度相关的内外信息以及通过标准化的模式向外部利益相关者提供，使其进一步参与企业的管理和控制受到限制。第二，会计管理的职能局部实现。同时当前会计软件的管理职能主要是利用核算层提供的周期性、可比性、来源内部、表现货币和非货币化、形式结构化的会计信息对组织当前的财务状况、经营成果、经营状况进行初步的反映和控制。仅仅是会计管理职能的初步实现和会计信息的初步利用。因为企业的经营状况、财务状况和经营成果仅仅通过若干财务指标无法全面反映，还需要同行业数据、上下游企业、国内外经营环境等进行综合分析。该种分析方法没有固定程序、既定结果，属于半结构化决策，实现信息化较为困难，当前会计软件无法通过建模、仿真、模糊数据等方法对比、分析同行业之间的竞争状况、经营状况，无法反映企业在同行业的竞争优势和核心竞争力、无法对企业的发展进行预测和决策，无法实现会计信息深层次利用的信息化，因此当前AIS仅仅是管理职能的初步实现。第三，内部控制问题突出。一方面，当前AIS的内部控制管理薄弱。业务和会计流程的一体化以及经营范围的重组，各部分之间的协调机制的建立直接依赖于组织整体管理水平的提高，增加了组织管理的复杂化，容易造成权力与义务边界模糊、管理责任难以界定、各部门之间互相推诿现象，例如会计凭证的编制，在传统时期如果记账后出现错误一般由会计部门采用蓝字补充登记或者红字冲账等方法进行修改，而现在随着业务、会计一体化的发展，凭证生成主要由业务数据根据凭证触发器自动生成，存在数据源点原则，凭证的错误主要由凭证触发器或者业务的正确与否确定。同时企业原有的业务流程被改造，信息系统在组织内的范围和重要性增加，知识和信息成为企业创造价值的重要资源，企业的运行管理、战略制定、授权和控制越来越依赖于信息系统，增加了信息资产和信息系统相关的审计风险和控制风险，信息安全性受到威胁，对信息依赖性越强，信息不对称产生的道德风险以及逆向选择风险越大。另一方面，会计流程、控制流程以及审计流程存在“多张皮”现象。企业一体化的发展，打破了原来的职能部分分割，改变了原有的业务流程和会计流程，但是由于传统观念根深蒂固，很多企业仅仅将计算机AIS作为自动化会计业务处理的工具，加之大型企业内部控制流程和关键控制纷繁复杂、体系庞大，对于IT内部控制认识不足，对AIS的内部控制功能以及审计功能较为忽视，因此出现书面内部控制和IT内部控制分离，审计流程、内部控制流程、会计流程以及业务流程“多张皮”的现象，随之而来的是业务流程风险和组织风险，如果不尽快建立信息的、有效的内控和审计流程，必然影响企业的内部控制和审计。现阶段我国AIS未能很好地实现将内部控制流程、审计流程、会计流程以及业务流程等固化在信息系统中，对各单位业务线索、业务变更等进行连续监控和连续审计比较薄弱，无法根据业务线索、业务变更等形成自我评价报告。

　　四、会计信息化发展趋势分析
　　（一）构造内外一体化的AIS 所谓内外一体化的AIS主要应用价值链管理理论，重构组组织内外会计信息提供者、信息使用者流程，通过信息流实现内外协同运作，构建企业战略联盟，实现整个价值链增值的内外一体化模式。随着信息化的发展，组织和上下游组织、商业伙伴等之间的联系越来越紧密，之间的界限越来越模糊，数据处理和管理变成多个主体共同的职责，因此要求组织AIS的构建不再局限于本组织的范围之内。（1）AIS立足点转移。立足点转移是企业业务流程变革的最高级阶段，是一种更为激进的组织变革方式，它包括对企业性质及自身性质的重新思考。随着企业内外一体化的发展，我们将重新考虑会计信息系统的作用，笔者认为会计信息化首先作为企业信息化的一部分应该真正实现融入到企业信息系统当中，随着内外价值链信息化的构架的建设，AIS的立足点逐渐发生转移，AIS的目标由为本企业会计主体服务变为提高所有各联盟企业内部会计管理、控制、决策的能力服务；由从本企业价值最大化出发变为从价值链企业联盟整体价值管理出发，以提升整个价值链会计管理工作、监管、分析、决策的能力为目标；AIS的建设由考虑企业战略目标出发转为提升整个价值链的企业联盟的整体和长远战略和策略发展的需求，实现组织间信息和过程利益最大化集成为目标。（2）企业内部控制转为价值链上企业之间的风险控制。随着价值链内外一体化的流程重组，组织内控的边界逐渐模糊。虽然企业之间价值链信息化的初衷是实现链中企业的共同利益需求，提高整个价值链的优势，但是由于企业之间的结盟本身是建立在不完全契约形式上的一种竞争、协作关系，企业之间价值链的结构是松散结构，因此从其建立之初本身的稳定性、持续性就隐含巨大的风险：一是结构风险：比如价值链解体的风险，价值链之间的解体风险必然使链条上其他企业的商业秘密受到泄密风险；价值链之间缺乏统一风险协调管理机制，同时风险分析和财务管理的概念不统一带来的价值链风险；二是价值链内部风险：比如价值链上企业间文化不一致、发展不平衡、彼此之间的过度依赖、组织变革、人力资源等风险。因此企业要想实现价值链目标，将影响到企业现有的控制策略，因此风险的存在使得控制由企业内部控制为主转向企业间的风险控制为主。未来的AIS：一是对内部会计业务流程实现连续监控和审计。业务过程、控制和审计过程在信息化环境下拥有了新的内涵，控制过程、审计过程与业务过程的整合是现代企业管理的现实要求，因此未来的AIS能够实现会计流程、业务流程、控制流程和审计流程的一体化，实现对企业业务流程和会计流程的连续监控和审计；二是能够实现内外企业战略联盟关系的支持下内外数据在一定授权基础上的共享；三是建立企业间价值链风险管理控制系统，在信息共享的基础上明确价值链上各企业的各种行为边界，对各种超越边界的行为进行实时监控；四是对企业间的业务风险进行实时监控，根据企业之间的业务流程设置控制点和关键点，并针对关键点和控制点设立预警系统，起到风险预警作用。以上即是未来我国会计信息化发展的主要任务，也是未来我国AIS的发展趋势。
　　（二）突出AIS辅助决策职能 随着内外一体化的发展，AIS的收集、加工、传递、报告变得越来越简单，即AIS会计核算功能和提供信息的功能越来越完善。会计报告提供的标准化建设逐渐趋于成熟，对内不仅能提供内部业务和财务信息，还能提供同行业数据、上下游组织、国内外经营环境等综合数据，将提高所有各联盟企业内部会计管理、控制和决策能力。信息的利用已经成为企业战略的一部分，AIS更加突出辅助决策能力，当然AIS的决策能力主要是辅助利益相关者进行决策而不是代替其进行决策。AIS能够通过建模、仿真、模糊数学等对比、分析同行业之间的竞争状况，反映价值链企业联盟整体竞争优势和核心竞争力、对企业的发展进行预测和决策，因此IT技术在会计中的应用范围不仅是在财务会计、财务管理、管理会计的应用，还包括战略管理会计的应用。
　　（三）AIS向国际化方向发展 随着经济全球化的发展，经济的国界变得越来越不明显，国家和国家经济体之间的联系也越来越紧密，跨国公司和集团型企业，希望AIS能实现集团企业的统一会计信息的收集、加工、提供和利用，也希望AIS能够适应不同国家的会计准则、法律、制度。AIS应该具有支持多语言、多国会计准则、法律、制度、报告形式的要求，同时也将促进各国之间会计准则、制度、法律、报告形式国际化趋同。
　　
　　 参考文献：
　　［1］萝莉：《我国会计信息化道路探索》，《经济问题探索》2001年第3期。
　　［2］杨周南：《论会计管理信息化的ISCA》，《会计研究》2003年第10期。
　　［3］财政部：《关于全面推进我国会计信息化工作的指导意见》2009年4月24日。
　　［4］郭东强：《现代管理信息系统》，清华大学出版社2006年版。
　　［5］何日胜：《会计电算化系统应用操作》，清华大学出版社2008年版。
　　（编辑 虹 云）

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