基于新会计准则体系的“会计对称理论”研究

来源:用户上传      作者: 宋伟斌

　　摘要：本文认为，会计对称性理论研究及其应用，对提高经济信息质量，满足宏微观经济信息需求具有重要理论与实践意义。对称性贯穿于会计准则体系与会计实务的全过程；会计对称性影响会计信息质量，表现为以对称性为联系方式发挥作用；鉴于对称性在会计领域普遍存在性、基础作用方式和所导致结果的综合性特征，对其研究认识应提升到会计原则高度；会计实务中从对称的角度研究问题很容易做出准确的业务制断和正确的会计处理，提高会计人员自身的职业判断能力，提供更符合会计信息质量要求的会计信息；同时，会计对称性研究也有益于审计理论与实务的发展，提高审计工作质量。
　　关键词：会计对称　性准则对称性　对称性影响　售后回购
　　
　　一、引言
　　
　　会计准则制定要求会计信息质量在可靠基础上纵、横向可比，并随着经济环境的改变侧重相关性要求。已有相关性研究更侧重以会计原则为基础对企业内部确认、计量实务技术的研究(葛家澍等，2006)，对横向会计信息可比应遵循的确认、计量原则研究相对较少。本文认为，研究“会计对称理论”，提升“对称性”为一项会计确认计量原则，可在一定程度上提高可比性。
　　
　　二、文献综述
　　
　　(一)对称的概念　对称最初为几何概念，指图形或物体对某个点、直线或平面而言，在大小、形状和排列上具有一一对应关系，广义上指图形或物体或一个系统各部分之间的适当比例、平衡、协调一致，这种对等现象在物理学、化学、经济学等不同领域广泛存在。同样，对称性在会计领域普遍存在。会计对称性涉及会计领域多个层面、多个基础性环节。按对称性表现层面，会计对称性可分为准则规范层面对称和企业实务层面对称。准则规范层面又可分为国际准则、国内准则、准则内部和特定业务规范层面对称。企业实务层面对称又可分为确认与计量和报告信息对称，其中确认与计量对称包括静态对称与内外部动态对称。
　　(二)国外文献　在信息不对称约束条件下研究会计理论与实务的文献很多，其他相关领域也在研究对称及对称破缺问题，并取得重大成果，比如米切尔・斯宾思(AiMichaelspence)教授多年致力于“不对称信息市场”理论的研究，用“市场信号”概念说明信息对市场行为的影响，为逆向选择、道德风险和委托代理模型的研究奠定了坚实基础，获得了2001年度诺贝尔经济学奖。
　　(三)国内文献　赵西卜教授(2004)提出会计对成性理论，认为理论上同一项经济业务在不同会计主体中会计处理应保持对称性，即会计对称性是会计主体就其会计信息生成与报告而言，在记录经济交易、反映财务状况方面具有的外部和内部的信息一一对应关系，包括生成会计信息时会计确认和计量的对等性，以及使用会计信息时信息报告的对等性。会计确认和计量的对称性可分为静态对称和动态对称，而动态对称又可分为内部对称和外部对称。静态对称主要是单一会计主体内部某一时点的平衡关系，资金平衡关系及其产生的复式记账法是静态对称的最典型表现，是对称性理论在微观经济主体中的具体应用。动态对称中的内部对称是指在单一会计主体内部，发生逆向业务时应采用与正向业务相反的会计确认方法。这种对称性主要表现为：提取减值准备－减值准备转回，销售－销售退回等。动态对称中的外部对称是指交易发生后，交易双方对同一事项会计确认和计量的对等性。这种对称包括：投资－受资，债券－债务，销售收入－资产、成本费用等。其表现特征是：交易主体双方在初次确认和计量时要满足依据相同、摘要对应、时间一致、项目对称、金额相等几个条件。同时，从宏微观方面对“对称性”应用原因、不对称后果及对称性应用的经济后果、对称性应用思路进行了研究。李维新(2005)认为，会计准则必须强调会计对称性，将对称性作为一个重要原则加以对待。
　　(四)会计对称性理论评述对称性在会计中的应用不仅影响微观经济组织及其相关的利益团体，而且影响宏观经济决策，因此研究会计对称性理论对会计准则的制定与实施具有重要作用和意义。基于静态对称性或动态内部对称性的应用研究已基本成熟，在两个方面发挥作用：一是全面反映经济业务的来龙去脉，二是实现会计系统内部的牵制，限制会计系统内部“造假”。但当前研究新准则的文献中，鲜有从外部会计对称性角度研究新准则的对称性及其所导致的经济后果等问题。
　　
　　三、会计对称理论应用的意义
　　
　　(一)会计目标定位与会计信息微观需求财务会计目标定位有受托责任观和决策有用观两种，我国准则制定采用两者同时并存的折中观。两权分离导致信息不对称，产生委托代理问题，投资者与管理者相互之间存在利益冲突，“财务会计理论的基本问题就是如何进行这种协调，即如何协调会计信息的财务呈报与有效契约这两重角色之间的矛盾”(葛家澍等，2006)。换言之，是从社会角度来确定信息的“适当数量”以解决信息有效供给不足的矛盾，会计准则的制定与实施则是解决这一问题的协调管制手段，尽量缩小需求者信息不对称问题。会计对称性的重要方面在于要求横向主体间建立有机联系，在初次确认、计量时约束交易双方报出财务信息口径，以缩小不同企业反映同一经济活动的信息差异，提高信息供求的对称程度和信息的横向可比性。
　　(二)消除会计准则不利经济后果的需要会计准则的制定与实施在宏、微观上产生各种各样的经济后果，对称性研究针对这一问题为有效避免不利经济后果的产生提供了解决思路。(1)丰富了会计和审计的理论与技术方法。通过对会计对称性表现形式、作用途径等方面的研究，创新会计理论方法内容；以对称性理论研究审计程序和方法，为会计信息审计工作提供理论指导和实践应用思路，可以降低审计风险。这些理论对准则体系的制定、会计实务规范、防范不利经济后果的产生无疑具有重要理论指导意义。(2)有利于提高企业会计信息质量。在我国经济转型期次优经济环境下，结合现代技术手段在会计领域的运用，会计对称理论可在一定程度上减少乃至消除运用会计准则缺陷造假现象。如交易双方确认、计量的对称性处理以及提供的会计信息具有内在的相互印证性，在形成横向可比的基础上迫使内部信息拥有者提供更充分的信息，从而减少信息的不对称；又如，在审计工作中经常依据交易双方的对称性联系，从被审计单位外部取得审计证据来证伪会计信息，这些外部审计证据因其“外部独立来源获取”而具有很强的证明效力，为会计信息质量提供外部保障。(3)有助于解决宏观经济核算中的数据失实带来的不利经济后果。随着经济的快速发展，研究机构(政府、国际机构、经济分析者等)对宏观经济信息的准确度要求越来越高。会计信息作为宏观经济信息的主要来源之一，其质量高低对宏观经济管理决策的重要性不言而喻。会计对称性应用，使交易各方对同一笔经济业务处理表现出相同的经济本质，不仅提高了汇总会计信息数据的可比性，而且减少了国民经济统计中对基层会计数据的调整工作量，从而在很大程度上解决了国民经济核算数据中由于汇总数据不可比或虚假等原因所导致的失真问题。
　　可以说，研究和应用会计对称性，尤其是动态外部对称，十分必要。对称性不仅可以满足宏微观经济信息需求，而且可以避免不利经济后果的发生，所以研究会计对称性理论及应用，对提高经济信息的质量具有重要理论与实践意义。

　　
　　四、新准则对称性对会计信息质量的影响
　　
　　(一)新准则体系实质国际趋同是会计对称性的重要体现会计作为国际通用的商业语言，作为全球资源配置的基础性制度因素，促进了商业贸易和资本的国际流动，各国准则的国际趋同是适应国际经济一体化发展规律的必然结果。新准则体系立足国家战略发展需要，从国际层面上实现与国际财务报告准则的实质趋同，除尚存的极少数差异(包括关联方关系及其交易的披露等少数七个方面)外，我国会计准则不仅整体框架(基本准则、具体准则和应用指南)与国际准则(包括编制财务报表的框架、各项具体国际财务报告准则)实现形式上趋同，而且各项具体准则也基本保持了一一对应的对称性，虽有较少项目分合调整，但不影响实质趋同。我国已经开始着手与许多实施国际财务报告准则的国家和地区在会计准则等效问题上进行合作与研究。会计准则等效能够降低交易成本并提高会计信息可比性，对促进国际商业贸易往来以及国际资本市场上投融资具有重要作用意义，因此，为我国取得各国认可的、可与国际接轨的、最高对称性层次的国际会计技术环境，将是实施我国企业“请进来，走出去”战略不可或缺的制度因素。
　　
　　(二)新准则收益与成本的对称性可弥补企业社会责任规范不足会计信息的生成与提供应能引导社会资源优化配置，保护利益相关者的利益，并在现有制度约束前提下以及公平基础上提高效率，形成企业与国家的长效发展机制，避免短期行为。新准则扩大了决策有用观范围，注重保护除投资者以外间接利益相关者的利益，把部分社会责任信息纳入会计准则规范体系，弥补“市场失灵”的盲区，如部分企业存在经营获利但其潜在环境成本由国家、社会乃至部分公众承担的“市场失灵”现象，新准则规定将特殊行业保护环境的弃置义务纳入会计核算，体现了企业自身获取收益与承担成本的对称。可见，一方面准则对称性规范有利于保障利益相关者对等利益不受侵害，促进社会公平，另一方面有利于完善企业收益与成本补偿机制和提高信息对称，更准确地反映企业经营效率、状况与管理者业绩，对微观企业和国家宏观经济长效机制的建立具有重要的促进作用。
　　(三)准则体系内部保持相互联系的对称性在国际层面、社会层面新准则是相互联系的对称有机体系，在各准则间、单项准则内部、特定业务规范中都体现了的对称性，并形成以对称性为有机联系形式的协调框架体系。具体准则间对称性相互协调，表现为以基本准则为基点，各具体准则间相互协调，实现对称性一致。除购销(如存货、固定资产、收入与金融工具等)等常规业务涉及的准则间对称外，还包括多个准则间的相互协调，如单独规范“资产减值准则”统一协调非流动资产减值会计问题(涉及协调准则至少9个)；首次准则间对称性规范内容，如对超正常信用条件购买与分期收款销售商品的确认、计量均采用现值方法等一系列对称性规范，在准则间形成以内在对称性为相互联系形式的作用体系，而不是孤立的单项准则。单项准则内部规范中，更强调信息外部性对称。准则中有许多外部对称性规范，非货币性资产交换准则与债务重组准则最为典型，强调初次确认与计量交易双方会计处理的外部对称性。非货币性资产交换准则强调互惠转让(即具有商业实质)，着重解决换人资产成本按换出或换人资产公允价值计量并确认转让损益，在公允价值不能可靠计量时采用成本计量模式；债务重组准则规定非现金资产偿还债务，债权债务双方均采用公允价值计量。对称性会计处理有效维护价值流转体系的前后一致，体现资产真实价值，防止资产价值在流转过程中局部中断，人为造成价值表现扭曲，使会计报表信息更具相关性。特定业务规范中，外部对称性得到细化，从而更好地体现了交易本质。如根据金融资产转移准则规定，不符合“金融资产终止确认条件”的企业票据贴现属于企业融资业务，在贴现时按取得款项确认为负债记入“短期借款”，与外部债权人贷款业务保持对称性。其他对称性具体业务规范很多，在此不再赘述。
　　(四)对称性对会计信息质量的影响对称性在新准则体系中得到自然的全面体现，对会计信息质量的影响作用也几乎涵盖了基本准则中七个会计信息质量特征：(1)对“可比性”会计信息质量特征的影响。对称性意义上的可比包含两层含义：一是相同交易在不同企业或同―企业前后期采用一致的会计政策，保持横向、纵向一致，属普通可比含义上的对称。企业会计政策的可选择性，往往使这种一致性遭到破坏。二是同一交易在对应的不同企业初次确认、计量保持对称，采用一致的会计政策，从交易初始点保持对称性以约束交易各方，确保后续确认、计量会计处理的对称性基础，从而在一定程度上促使不同会计主体后续计量趋于一致，即根据交易事项所交织的网络联系进行约束可能更有效。(2)对“实质重于形式”会计信息质量特征影响。对称性要求初始确认、计量时交易各方对等处理，体现经济业务本质。对等处理不是根据企业自身的单独判断，而是根据各方共同决定交易事项的结果，侧重从交易各方共同认定角度做出判断，所以能更客观更好地体现经济实质，具有外部独立性特征。另外，从交易对方角度认识经济实质，更容易对复杂业务做出确认、计量的职业判断，如带追索权商业票据贴现，从银行角度很容易判断属融资性质，票据只是融资担保。(3)对“可靠性”会计信息质量特征的影响。一方面，如上述根据外部的独立性特征判断进行会计处理更可靠，另一方面双方对等性处理客观上约束各方会计处理一致，为第三方印证一审计提供有效途径，如查询、函证、对应数据的核对等，也促进企业倾向于提供更可靠的信息，从而提高会计信息质量。(4)对其它会计信鼠质量特征影响。对“可理解性”而言，对称性联系的交易各方对交易本质的一致认同，实际是企业以外第三方的一种认可，表明具有可理解性，必能提高经营者之外其他利益相关者的认同，而不是仅局限于提供会计信息清晰明了和便于理解；对“及时性”而言，对称性要求交易各方会计处理时点相同，避免处理时间不同导致信息数据重复；对“相关性”影响显而易见，对称性影响提高了会计生成和提供会计信息的相关性程度。(5)与谨慎性和重要性会计信息质量要求并行不悖。会计对称性要求初始确认和计量对等性相互印证，在某种程度上也是谨慎性的表现，后续计量中依据资产减值准则对资产价值进行调整；从重要性标准来看，成本效益的权衡伴随技术发展和会计人员技术水平的提高发生变化，如信息系统的应用，精确的对称业务处理迅速而代价小，或批量精确处理才能发挥规模效应。
　　
　　五、会计对称理论在售后回购业务中的应用
　　
　　(一)案例背景会计实务中对称性应用很广，从对称的角度研究问题很容易做出准确的业务判断和正确的会计处理，不仅提高了会计人员自身的职业判断能力，而且生成和提供更符合会计信息质量要求的会计信息，本文以售后回购业务为例探讨外部对称陛应用。宋伟斌(2008)研究了新会计准则(2006)对售后回购业务的规范，指出了该规范的优点和不足，在此基础上，对售后回购业务提出改进建议：一是分离混淆处理的两项业务，分别单独处理；二是准确反映融资本金；三是从整个业务期间考虑纳税业务，处理增值税纳税问题；四是报表附注中充分披露售后回购业务信息。
　　(二)对称性理论的运用根据宋伟斌的研究成果，运用会计动态外部对称性的债权债务关系，得出相应购货方的会计处理。具体如下：(1)融资会计处理。对销货方来讲，销售商品时，收到全部款项(商品价税合计)首先确认为一项货币资产，同时确认为一项负债(本金)；对购货方来说，支付全部款项(商品价税合计)时，确认为一项货币资产和一项负债(本金)的同时减少；回购支付款项大于销售(购货)时价款的，差额在回购期内根据回购期限长短选择实际利率法或直线法按期计算确认各期应计提利息，计入财务费用；回购时，销货方按支付全部价款减少资产和负债，购货方销货方按支付全部价款增加资产和负债。具体见(表1)。(2)商品和纳税会计处理。销货方销售商品时，设置“递延增值税资产”科目核算将在未来抵消转回的资产，同时确认一项“应交税费－应交增值税(销项税额)”负债；购货方购买商品时，设置“递延增值税负债”科目核算将在未来抵消转回的负债，同时确认一项“应交税费一应交增值税(进项税额)”；销项税额与进项税额之间的差额，对于销货方可看作是预交增值税的收益或理财收益，对于购货方可看作是预收增值税费用，回购时计入财务费用。销售(购买)时记录售出商品去向，回购商品时作相反会计分录即可，反映商品购回。具体见(表2)。
　　
　　六、结论
　　
　　综上所述，本文得出如下结论：(1)对称性在会计领域各方面均有所体现，贯穿于会计准则体系与会计实务的全过程。(2)会计对称性影响会计信息质量，表现为以对称性为联系方式发挥作用。(3)鉴于对称性在会计领域普遍存在性、基础作用方式和所导致结果的综合性特征，对其研究认识应提升到会计原则高度。(4)在会计实务中，从对称的角度研究问题更容易做出准确的业务判断和正确的会计处理，提高会计人员自身的职业判断能力，提供更符合会计信息质量要求的会计信息，满足宏观微观、国内外及企业内外部会计信息使用者的需求。同时，会计对称性研究也有益于审计理论与实务的发展，提高审计工作质量，
　　
　　(编辑　虹云)

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