企业环境会计信息披露问题探讨
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作者: 王宏鑫
摘要：本文在对国内外环境会计信息披露问题分析的基础上，指出了我国企业环境会计信息披露中存在问题，构建了企业环境会计信息披露的体系，包括环境会计信息披露的目标、内容和方式等。并对建立和完善我国企业环境会计信息披露提出了对策建议。
关键词：环境会计 信息披露体系 对策与建议
一、企业环境会计信息披露的意义
(一)企业环境会计信息披露的动因企业披露环境信息起源于20世纪80年代后期实施的有毒物质排放清单(TRI)系统关于排放数据的强制性报告即环境报告，经过多年的努力，得到不断的补充和完善。理论上会计学界对于企业为什么提供环境会计信息，存在着不同的理解和解释。其中较具代表性的观点是外部压力论。随着环境污染的不断加剧，社会公众环境意识的加强，企业面临越来越多的环境披露的压力。企业现在或将要面临的环境披露的压力主要来自法规、企业报表使用者等各个方面，如(图1)所示。由于企业面临着这些压力，尤其是自政府实施严厉的环保法规以来，利益相关者对企业环境业绩信息提出了越来越高的要求，企业迫切需要通过发布环境报告改善自身的社会形象，并确立在行业中的竞争优势。如NolaBuhr(2002)认为：环境报告制度的创立。在很大程度上是作为提高公司环境业绩透明度的一项工具。JaimePdvem-Camin认为：公司主要是将环境管理系统(包括环境会计信息披露)作为提升公司形象的政治关系的途径，以获得政治上和竞争上的优势。Cooper等也认为：环境报告是一种润滑公司公共关系，消除有关方面(立法机关、消费者及其他)对公司威胁的工具。Andrea B.Coulson等(1999)则指出：银行在贷款决策过程中。为确定其借款人的环境业绩是否合理，需进行环境信用风险评价。希望得到银行资金支持的公司，都会被要求提供其有关环境政策和管理实践的信息，这对公司来说无疑是强有力的外部约束。
(二)企业环境会计信息披露的意义企业环境会计信息披露的目标，就是为利害关系人提供信息，以使其根据风险、现在和未来的现金流量，以及企业经营活动与环保法规的一致程度，来评价企业的经济效益和环境效益。企业环境会计信息披露可以影响企业的投资者、债权人、社会公众、政府有关部门及企业管理当局的决策，可能成为一个重要的市场工具，帮助企业树立环境形象。建立竞争优势。一是其投资者和债权人。企业环境会计信息的披露，会对环境信誉产生有利或不利的影响。对于那些社会和环境意识较强的投资者来讲。他们利用环境信息确定企业的环境表现的好坏，是否符合自己的环境意愿和环境思想。而企业债权人如银行出于安全性和环境道义两方面的考虑越来越关注企业的环境绩效，通过对企业环境绩效的分析来评估贷款风险。二是社会公众。地处企业周边社区的社会公众由于自身利益的关系，关心企业环境绩效是必然的。新闻媒体、环境保护主义者和各类环境组织对企业的环境信息尤为关心，对企业形成强大的舆论压力，迫使企业披露环境会计信息，改善环境绩效。同时，由于物质生活水平的提高和消费者素质和修养的提高，社会公众越来越崇尚绿色商品，并关心企业环境污染及其治理情况。企业要想在市场上赢得消费者，必须树立良好的环境形象。这只有通过披露企业环境信息来塑造。三是政府有关部门。企业披露环境信息有利于政府部门了解企业对环境的污染及其在环保方面的业绩。同时也有利于环保部门对环境总体情况的掌握，有利于政府其他部门对企业的社会贡献作出公正的评价与决策。
二、企业环境会计信息披露的现状分析
(一)国外企业环境会计信息披露的现状西方国家环境会计信息披露日益受到重视，许多国家在环境会计信息披露方面都取得了一些进展，已经开始反映企业的环境保护状况，并纳入会计核算范围予以披露。但目前由于环境会计的基本准则尚未建立，环境会计在世界各国的发展状况也表现的极不平衡。通过对国外有关文献资料的归纳和整理，可以对国外环境会计信息的披露状况作出如下评价：一是环境会计信息的披露有健全的环境法律法规做保障。西方政府环保部门有要求上市公司(尤其是强污染性行业)披露其环境会计信息的具体相关法律法规，且环保执法和处罚力度很大，有详细的行政处罚和刑事处罚内容；证券管理部门有关于环境会计信息披露的法规且与FASB制定的法规一起发挥作用；SEC和AICPA等也均有对环境信息披露的相关规定。由于各方面法律法规、财务准则要求很具体，公司尽管主动性不太高，但不得不披露有关环境支出情况；同时由于财务计划有具体要求，环境会计的确认、计量、报告素质也比较高。二是环境信息披露的内容与形式日趋多样化。从披露的内容来看，有的国家主要是围绕环境问题导致的财务影响进行披露，而有的国家则是针对环境绩效进行披露，也可能是将货币与非货币信息结合起来披露。即便在同一国家，各企业间披露的内容也有很大差异。从信息披露的形式上看，有的企业是在现有的年报中增加内容或篇幅披露的，而更多的企业选择了独立的环境报告书、可持续报告和健康、安全与环境(SAE)报告等固定文件的形式。环境信息披露的内容和形式多样化，虽然反映了环境会计和环境信息披露还处于初级阶段这样一个现实，但其同时也为将建立规范和标准化的环境信息披露打下了一定基础。三是环境信息披露以自愿为主。尽管个别国家政府或会议组织对环境信息披露有专门的要求，但总体来看，西方国家环境会计信息披露主要还是依赖企业的主动性和自愿性。西方国家严厉的环境法律和有效的执行措施，对企业及其利益相关者形成了强有力的外部约束，成为推动企业建立、健全环境管理系统，开展环境信息披露的“催化剂”。四是环境报告的第三方审计。当一个组织将环境事项纳入到组织活动中时，其首要的不可或缺的步骤就是环境审计；当其要对环境事项进行管理和报告时，环境审计也是一个关键要素”。由于西方国家环境会计信息的披露是自愿的，许多企业的环境报告未经审计就向公众披露，其可靠性值得怀疑。
(二)我国环境会计信息披露现状一是各行业企业(上市公司)环境会计信息披露的比例方面。从我国企业环境会计信息披露的行业，以我国沪深两地上市交易的1000余家公司2002年、2003年年度报告为研究对象的调查(表1)显示，披露环境信息的重污染行业和非重污染行业的披露比例分别为55.75％和61.60％，2003年披露比例位居前五位的依次是采掘，造纸、印刷，电力、蒸汽及水的生产及供应业，石油、化学、橡胶、塑料，金属、非金属，而其他与环境联系较少的行业，披露比例相对较低。二是企业(上市公司)环境会计信息披露的内容方面。从(表2)的统计结果可以看到，目前企业披露的环境信息主要是有关环保投资、排污费、资源利用、绿化费、税收优惠、环境相关认证的内容。在目前的会计体系下，这些内容企业可以轻松获取；但对与环境相关的资产、负债、成本等内容，目前我国还少有企业能够单独设立相应的会计科目进行反映。另外，两年的数据相比，2003年披露环境信息涉及的企业数目较2002年有所增加，主要集中在环保投资、环保拨款以及排污费等方面，其他内容变化不大。三是企业环境会计信息披露的方式方面。环境信
息的披霉蓐方式。通常在年度报告中编制独立的环境报告；将环境信息融入常规财务报告中列示；在企业的招股说明书，临时报告等文件中对环境问题做出反映。(表3)显示了企业的环境会计信息披露主要采取董事会报告和报表附注，对于企业当期发生的重大的环境事项，企业会在重要事项中加以反映，此外，几乎很少采用其他的方式。采用“独立部分”方式披露的只有中国石化一家，由于中石化同时在香港上市。第一年报按香港会计准则编制，这部分内容仅是一个文字说明形式的定性分析，没有提供实用性的定量信息。
较我国现有财务报告体系偏重于反映传统经济受托责任而忽视环境受托责任，与发达国家的企业环境会计信息报告比较，从内容、形式以及渠道等多方面都比较落后，有碍于企业和社会的健康发展。目前我国企业环境会计报告存在的主要问题有以下方面：一是我国企业对环境信息披露的比例不高。目前我国已经有企业开始尝试引进环境会计，进行环境信息披露，但这样的企业数量不多。孟凡利曾经对我国1994年、1995年所有在上海证券交易所A股上市的公司的年报进行观察，发现没有一家公司在年报中就环境问题做出专门的或多或少的信息披露。王立彦1998年的调查显示，有50％的企业对外披露环境事项。但这次调查有效问卷的回收率只有5％，通过电话查询得知大多数企业并未有环境会计实务。李建发2002年的问卷调查，企业的回函率也只有10％，低于有效回函率20％。这说明我国企业财务人员对于环境报告问题总体缺乏足够的重视，进行环境会计实务的企业还很少。二是环境会计披露融于传统财务会计之中，没进行单独处理。根据我国现行的会计准则和制度的规定，就日常的会计处理来看，与环境有关的问题通常是发生明确的财务影响时作为常规的财务会计问题处理的。如按照国家或地方政府环保机关的规定交纳的排污费列入管理费用；违反环境法规交纳的罚款和责令停业的损失、环境污染对他人造成损害的赔偿等损失，列入营业外支出等。这种核算方法不能单独提供有关会计主体的经济活动对环境影响的信息。三是企业环境会计信息披露缺乏可比性和可靠性。由于缺乏统一的规范，环境会计信息披露缺乏可比性和可靠性。各企业对环境信息重视程度不一。会计处理对象和处理方法也不尽相同。如有些企业对“环境支出”和“环境收入”项目单独立账，而有些企业则没有。这种不规范的局面，最终会影响环境信息的有用性。在环境信息披露方式也是多种多样。企业环境报告的目标过于狭窄，内容和方式都缺乏可靠性、可比性、相关性和透明度。四是披露的环境会计信息实用性较低。多数企业在信息披露中有一个显著的特点：提供的信息对于利益相关者的使用无太大帮助，披露内容实用性较低。已披露的内容大多是一些普通的、对企业经营状况难以形成大的影响的信息，同时对某一事项可能产生的后果影响缺少必要的解释说明，另外，对于一些重大的环境投资项目没有相应的成本效益分析，因而，当信息使用者进行判断决策时，很难切实有效地借助于现有的这些环境信息。可见，我国环境会计正处于起步阶段，环境会计信息披露的现状不容乐观。这种状况显然不利于对企业履行环境受托责任进行监督，不利于社会资源的最优配置和企业的良好发展，也不利于我国可持续发展战略的实施和构建和谐社会目标的实现。因此，推行企业环境会计信息披露势在必行。
三、企业环境会计信息披露体系构建
(一)企业环境会计信息披露的目标从环境会计产生的原因和解决问题的途径看，环境会计的目标应有基本目标和具体目标两个层次。环境会计的基本目标是实现经济效益、环境效益和社会效益的多目标协调。具体目标是充分披露有关的环境会计信息，为各决策单位实施经济和环境决策提供帮助。这也是企业环境会计信息披露的目标。
(二)企业环境会计信息披露的基本内容环境会计信息披露的内容是环境会计信息披露目标的具体化。企业应当披露哪些环境会计信息，或者说使用者最需要哪些环境会计信息，在各国的环境会计理论和实务中都有很大差别。归纳起来，企业需要提供的环境会计信息大致可分为以下两个方面：
(1)环境财务信息。具体包括以下内容：一是环境资产。企业因过去环境支出资本化或其它环境事项形成的，并由企业拥有或控制的资源，它预期会保护未来环境或给企业带来经济利益，包括因自身环境支出资本化和从其它方面(如接受捐赠)所形成的环境资产。环境成本是指依照对环境负责的原则，为管理企业的活动对环境造成的影响而采取的或被要求采取的措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求而付出的其他成本。如保持和提高空气质量、开发更有利于环境的产品、开展环境审计和检查等方面的成本都属于环境成本的范畴。环境成本应在其首次得以识别的期间加以确认。如果符合资产确认标准，就应将其资本化，如果直接或间接地与通过以下几种方式流入企业的经济利益有关，也应将其资本化：提高企业拥有其他资产的能力，改进其安全性或提高其效率；减少或防止今后经营活动所造成的污染；环境保护。许多成本并不会在未来带来经济效益，或者与未来收益没有足够密切的联系，因而不能将其资本化，这些成本包括：废物处理、与本期经营活动有关的清理成本、清理前期活动引起的损害、持续的环境管理以及环境审计成本等，还有诸如因不遵守环境法规而导致的罚款以及因环境损害给予第三方的赔偿等。这些与环境有关的成本应作为费用计入损益。二是环境负债。将传统会计中负债的定义用于环境领域，可以环境负债理解为：由于某一会计主体以往的经营活动或其它事项对环境已经造成了破坏和影响，而其应当承担的需要以资产或劳务偿付的现有义务。根据企业所承担的义务的不同，可以将环境负债划分为以下三类：环境修复负债。这是指为了治理企业活动造成的环境损害，恢复环境至原来状态而承担的义务。包括为消除由于污染物排放、有毒有害物质泄漏、工厂选址不当等造成的大气污染、水质污染、土壤污染、噪音污染等环境损害而进行修复，使环境恢复原状的义务。环境罚款负债。这是指企业因违反相关环境法律法规而承担的须向有关部门缴纳罚款的义务。包括企业因超标排放污染物、有毒有害物质泄漏、工厂选址不当等造成的大气污染、水质污染、土壤污染、噪音污染等环境损害而受到处罚所产生的须向有关部门缴纳罚款的义务。环境赔偿负债。这是指由于企业的环境损害活动对他人造成人身伤害和经济损失而承担的须向他人进行赔偿的义务。包括企业因排放污染物、有毒有害物质泄漏、工厂选址不当等造成大气污染、水质污染、土壤污染、噪音污染等环境损害，从而对他人造成人身伤害和经济损失而产生的须向他人进行赔偿的义务。三是环境收益。环境收益是指会计主体保护环境资源所得到的收益。因为企业积极参与治理污染极有可能会直接或间接产生某种收益。如利用三废生产产品将会享受对所得税等税种免税或减税的优惠政策，从而增加税后净收益；从银行或环保机关取得低息或无息贷款所形成的隐含收益；由于采取某种污染控制措施而从政府取得的不需偿还的补助或价格补贴；企业主动采取措施治理环境污染所发生的支出可能会低于过去交纳的排污费、罚款和赔付而赚取机会收益等。四是环境其他支出。企业从事与环境有关的活动，可能会发生一些支出。支出的形态各种各样，从各国现
行的法律法规和目前企业的实践来看，由于环境问题导致的支出的具体形态主要有：环境管理费用，即企业专门的环境管理机构和人员经费支出及其他环境管理费用；排污收费。包括政府对正常排污和超标排污征收的排污费，政府对生产可能会对环境造成损害的产品和劳务征收的专项治理费用，政府对使用可能造成污染的商品或包装物的收费；罚款与赔付，包括超标排污或污染事故罚款，对他人污染造成的人身和经济损害赔付；污染清理支出，包括已经发生的污染现场清理支出和目前计提的预计将要发生的污染清理支出；恢复支出，即已污染破坏的环境恢复支出，特别是矿山占用土地复垦复田支出。
(2)环境业绩信息。环境业绩是指企业经营活动中，由于保护环境和治理环境污染而取得的环境保护的业绩或效率和效果。ISO将“环境业绩”定义为某一组织对其环境方面进行管理的结果。企业环境业绩信息的内容包括：环境法规的执行情况；环境质量情况。包括污染物排放情况、主要环境质量指标的达标率、发生的污染事故情况、有毒有害材料物品的使用和报关情况等；环境治理和污染物利用情况。包括污染治理情况，从事环境治理、监测、研究机构和人员情况，本企业所建立的环境管理制度和管理体系的情况，污染物回收利用情况等；环境收益：是从企业自己的角度对环境保护活动所带来的经济效益做出的评价。企业对环境收益的确认及计量存在较大的难度，从目前世界各国的环境会计实践来看，一般都以环境业绩，而不是以环境收益作为企业环境保护投入及成果的评价指标。环境业绩指标可被用来衡量企业资源耗费的效率与效果，是用来评价企业的环境业绩的。其可被分为不同的类型：过程指标、系统指标、生态财务指标。环境业绩指标可以衡量出，相对于一个时期内的生产和财务业绩而言，一个企业在环境方面的业绩。当对不同企业运营的环境影响进行比较时，这样的指标是很有用的。对使用者而言，当指标具备下述特点时，它才是最有用、最有意义的，披露，包括两个变量、在不同企业之间的可比性。可用于评价环境业绩的可能的双变量指标有以下组合形式：一个环境变量与另一环境变量之比，这两个环境变量均以实物为单位计量；一个以实物或价值为单位计量的环境变量与一个财务变量之比。
(三)企业环境会计信息披露的方式所谓环境信息披露的方式，也即披露的工具，是指环境信息通过什么对外公布。就我国现阶段而言，可以有以下两种基本的披露方式：一是利用现有的信息披露工具进行披露。现有的信息披露工具主要有企业的财务会计报告(包括正规报表、附表、补充报表、报表注释等)及上市公司的招股说明书、上市公告书和企业的临时报告等。企业可以将环境信息分散到这些现有的信息披露工具之中加以披露，对于一般企业来讲，通常是通过企业的财务报表对外进行环境信息的披露。这可以有两种途径，一种对现有的财务报表，即资产负债表、利润表和现金流量表进行调整，从而满足披露环境信息的需要。但是这种做法实行起来阻力很大，因为涉及到会计制度问题，牵一发而动全身，而且环境信息分散，不易使信息使用者对企业的信息形成一个总体的看法。另一种是不改变现有财务报表，而是通过其附表、补充报表、报表注释来披露环境信息。该种方法虽然简便，易于操作，但不利于环境信息的管理特别是准则的制定，而且这种方式披露的信息量也非常有限。更棘手的是上述两种方式对信息的货币化要求特别高，在我国现阶段实行不可取。发达国家也很少有企业采用以上两种方式。二是编制单独的环境报告。编制单独的环境报告，是指采用一定的方法和方式，通过编制独立的环境报告来披露企业的环境信息。这种方式能够使企业更加集中、全面、系统地披露环境信息，使信息使用者对企业的环境绩效有一个全面的认识。环境报告中，既可以包括文字叙述的信息，也可以是环境指标形式的信息和价值指标形式的信息；在环境信息披露的初级阶段，可以使用内容较为简单的环境报告，随着实践的发展，逐步使用内容复杂的环境报告，以更全面、详尽地披露企业的环境信息。另外，编制环境报告，有利于第三方的环境审计，以保证信息的可靠性。现在国际上基本都是采用环境报告的形式披露环境信息。根据环境会计科目设计的不同模式，可以设计出不同的互成体系的独立环境报告。目前我国环境会计具体准则空缺的情况下，企业应首先考虑采用独立环境报告模式报告环境信息，待将来我国制定和颁布环境会计具体准则后，再采用补充环境报告模式。独立报告模式是当前西方发达国家的跨国公司乐于采用的环境报告模式。这种报告模式要求企业对其承担的环境受托责任进行全面的报告。因此，这种报告模式可以弥补我国企业现行环境报告的缺陷，使我国现行财务报告更加完善。因此，提倡采用这种报告方式。独立的环境会计报告包括基本环境会计报表、附表以及报表附注，具体构成见(图2)。
四、企业环境会计信息披露的对策建议
(一)以上市公司为突破口，改进我国企业环境会计信息披露上市公司是我国会计改革、与国际会计准则接轨的先锋队。上市公司财务报告作为影响证券市场资源优化配置的公共物品由于市场需求的压力迅速地得以改进，从而推动了中国企业会计准则与国际会计准则趋于一致。在环境会计信息披露方面，依然可以将上市公司作为突破口，率先在实务中借鉴发达国家环境会计披露的做法。当前，中国证监会与财政部、国家环保总局应加强合作，共同加快推进上市公司环境会计信息披露工作。应尽快研究颁布环境会计具体会计准则，先在上市公司中试行，鉴于目前只有在首次发行(IPO)申报文件中有零星的环保信息要求，而在上市公司的持续信息披露中没有环境会计信息披露的内容，因此建议在上市公司《年度报告内容与格式》里，要求披露环境会计有关信息。
(二)加强环境会计理论和方法的研究积极借鉴国外研究成果，并结合我国实际情况，加强环境会计理论和方法的研究，以指导我国的企业环境会计的实践。实务操作中存在的一些主要障碍，反映出环境会计理论研究的弱化。环境会计实务的推广应以理论的不断完善为前提。因此，政府或相关部门应恰当地引导会计理论在环境会计方面作些研究，提高我国的环境会计理论水平，促使环境会计理论与实务相结合，以突破环境会计信息披露实务操作中的障碍。
(三)制订环境会计和信息披露准则以法律、法规的形式确定环境会计的地位和作用，使环境会计有法可依，使环境会计信息披露有统一的标准。如丹麦的环境保护法中明确规定：全国所有的企业在上交年度财务报告的基础上，必须附报一份绿色环境会计报告，用以监督企业环保义务的履行状况。实践已经表明，我国的会计和信息披露规则只能是由政府制定，当然在环境会计问题上也不能例外。为了保证环境会计真正能够在实践中得以实行，那么政府监管机构就必须考虑制定环境会计及其信息披露准则体系。鉴于环境问题财务影响的复杂性和内容的多样性，应制定专门解决环境问题财务影响的具体准则。
(四)加强环境会计的政府监督在环境会计信息披露问题上由国家实施强制性的管制是很必要的。借鉴传统会计和信息披露的作法，并考虑环境会计的特点，这种管制工作实际上就是由政府有关部门对企业的环境会计信息披露进行科学的监管。从事监管环境会计信息披露工作的政府部门应该是财政部、中国证监会和国家环保总局。按照我国《会计法》和有关证券管理法规的精神，公开发行股票的公司的信息披露工作是由国务院证券委及其办事机构证监会管理的。承袭这种体制，企业的环境会计信息的披露也应该继续由这两个部门承担，不过由于环境会计信息的特殊性，特别是由环境绩效信息的特殊性决定了国家环保局也应从中发挥重要的作用，因为环境绩效中的许多内容特别是一些指标的确定，环保部门更具有发言权。就政府监管的内容来说，主要应包括：通过某种法规明确提出企业对外披露环境会计信息的要求，通过辅导、检查促使各企业按规定定期予以披露；开展研究和推广环境会计信息披露的技术和方法。
(五)实施并加强环境会计信息的审计工作在强调加强环境会计信息披露的同时，不能忽视对环境会计信息质量的审计，即使是在建立了完善的环境会计信息披露制度的前提下，仍然存在环境会计信息失真的可能。由于环境问题的特殊性，它在影响微观主体的同时，更加影响到整个宏观社会的发展，因此，对于环境会计信息的审计又多了一个其特有的目的。为此建议有关部门参照国际标准化组织对环境管理规定(ISO14000)的要求，尽快制定统一的《中国环境审计指南》，明确环境审计的范围、内容、职责、评价标准，并加强环境宣传，提高全民的环境意识，创造良好的审计环境，使环境审计制度在中国真正建立与真正地开展起来。
综上所述，企业环境会计信息披露、编制环境会计报告是适应社会经济发展的产物，有其存在和发展的无限生命力。我们应了解和借鉴国外环境会计理论，结合我国国情，研究、探索出一条适合我国国情的环境会计报告模式。通过对企业环境会计报告理论与实务的不断完善，促使企业处理好发展生产与环保的关系，处理好局部利益与整体利益，目前利益与长远利益的关系，实现环境资源的损耗与补偿的良性循环，达到经济效益、环境效益和社会效益的协调与融合，最终实现自然和社会的和谐发展。
(编辑 刘姗)
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