基于可持续发展目标的企业战略预算
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作者: 马建威 肖平
摘要：中共十七大提出了科学发展观的重要战略思想，可持续发展是科学发展观的基本要求之一。在追求人与自然和谐发展以及企业长期可持续发展的背景下，本文采用规范分析法，探讨了以“平衡计分卡”理论为基础，以可持续发展目标为导向，融合与企业战略相关的社会、环境因素的企业战略预算的编制方法和步骤，并针对企业战略预算的实施提出了注重管理过程的预算实施控制方法。
关键词：平衡计分卡；可持续发展；战略预算；预算编制
中图分类号：F234 文献标志码：A 文章编号：1009―6116(2011)06―0104―06
一、提出问题
在市场经济的调节机制当中，经济的稀缺性通常反映在市场价格上。尽管环境和社会因素的稀缺性对企业变得越来越重要，但是其在市场价格中却几乎得不到体现。由于理论研究和实际操作等原因，鲜有听闻企业为了应对环境和社会因素的稀缺性而专门实施一套行之有效管理的工具。在人类社会追求人与自然和谐发展的今天，企业要是不能很好地解决企业发展过程中遇到的环境和社会问题，将无法实现其可持续发展的目标。所谓可持续发展(Sustainable development)是指，在现代化建设中，要把控制人口、节约资源、保护环境放到重要位置，使人口增长与社会生产力的发展相适应，使经济建设与资源、环境相协调，实现良性循环。中共十五届五中全会指出，实施可持续发展战略，是关系中华民族生存和发展的长远大计。
企业作为社会经济的基本单元，也应当按照科学发展观的要求，建立基于可持续发展的企业战略预算系统。所谓战略预算(Strategic budge―ring)是以企业战略为导向，以战略目标为编制起点，通过优化配置企业资源以及实行滚动、灵活的过程控制程序来保证战略目标得以实现的管理方法(张熙庭，2010)。本文尝试性地借助“平衡计分卡”理论，试图将可持续发展的理念融入企业战略预算的编制过程当中。
二、企业战略预算――以“平衡计分卡”理论为基础
传统的绩效评价方法在适用期间上存在短暂性，在提高绩效水平上存在滞后性，备受学术界和实务界诟病。“平衡计分卡”理论在20世纪90年代由卡普兰、莫顿教授等人提出。该理论基于这样一种假设：有效地利用资本不再是取得竞争优势的唯一决定因素，另外一些诸如无形资产、技术创新、优秀的员工素质等的“软因素(Soft fae―tors)”也变得越来越重要。卡普兰教授等认为在企业的绩效评价体系中应该加入除财务指标以外的指标。他们提出，所有的指标可以分为四个维度。
财务维度。财务维度指标可以说明企业的战略实施是否取得了经济绩效上的成功。事实上，财务维度指标起着两方面的作用：第一，它指出了企业经营活动所需达到的经济绩效目标；第二，它也是衡量非财务指标是否有助于企业战略实现的终极标准。
顾客维度。顾客维度指标定义了企业竞争的市场因素。通过适当的战略目标、衡量标准、主动创新，顾客对企业的价值将会反映在顾客维度指标中，企业可以通过顾客维度指标的实现取得在极端细分市场中的竞争优势。
内部作业维度。内部作业维度指标主要是找出顾客和股东关注的内部作业流程并制定指标以提高效率。改进内部作业流程的效率的目的，是使内部和外部的利益相关者满意。
学习和成长维度。学习和成长维度指标为其他三个维度指标的实现提供了基础。通过改进企业的学习和成长能力，最终也将提高企业在财务、顾客和内部作业流程方面的效率。在学习和成长维度指标中，员工的技术资格、自发驱动、努力目标及企业信息系统是最重要方面。
“平衡计分卡”的目的是构建以企业战略为起点，与财务指标相呼应的四个维度指标的战略层级系统，并根据四个维度的指标采取相应措施以提高企业经营绩效，实现企业战略发展目标。基于“平衡计分卡”的基本原理，战略预算的编制可以综合四个维度，融入生态环境和社会方面的因素。在我国，战略预算一般被称为全面预算。2000年9月，国家经贸委发布《国有大中型企业建立现代企业制度和加强管理的基本规范(试行)》，明确提出企业应当建立全面预算管理制度；2001年4月，财政部发布《企业国有资本与财务管理暂行办法》，要求企业应当实行财务预算管理制度；2002年4月，财政部发布的《关于企业实行财务预算管理的指导意见》，进一步提出了企业应当实行包括财务预算在内的全面预算管理。这些法规虽然强调了全面预算的重要性，但还是明显地侧重于完善企业治理、提高经营管理绩效等经济层面。我们认为，企业要实现可持续发展的战略目标，需要在预算管理中融入对生态环境、社会因素的考虑，对战略预算进行持续性管理。
从企业自身的持续性和成长性角度看，企业可持续发展可以看作两种交替出现的状态：持续和成长。孙静华(2007)认为企业的可持续发展受到诸多内外因素的影响，外因主要包括经济可持续发展水平、社会的生产力水平，内因主要包括企业目标、战略及资源配置效率，企业管理和创新等。我们认为这些因素的归纳明显侧重于与企业的经济经营绩效的关联性因素，尚有完善的空间。Figge等人(2001)指出企业发展的持续性应同时表现在三个方面：经济的持续性、环境的持续性和社会的持续性。在进行企业战略预算的持续性管理时，就需要同时考虑这三方面因素。因为：(1)经济的持续性是企业发展持续的根本，追求经济绩效的成功也是企业存在和发展所追求的终极目标；(2)企业在考虑环境和社会的持续性时经常会以竞争企业为参照，这样有助于环境和社会持续性管理理念的传播；(3)经济持续性、环境持续性和社会持续性相辅相成。
单就企业的社会责任(Corporate Social Re―sponsibility，CSR)而言，深圳证券交易所早在2006年就发布了《深圳证券交易所上市公司社会责任指引》，鼓励上市公司主动自愿发布社会责任报告。2008年初，国资委发布的《关于中央企业履行社会责任的指导意见》指出，企业履行社会责任，是要自觉遵守法律法规、社会规范和商业道德，在追求经济效益的同时，对股东、职工、消费者、供应商、社区等利益相关者和自然环境负责，实现企业和社会环境的全面协调可持续发展。在全面协调可持续发展理念下，企业的价值取向也相应地从“股东利益最大化”的单一取向下转变为“利益相关者均衡发展”的多元取向，企业发展的具体目标也就相应地转变为实现企业的经济盈余、生态盈余和社会盈余(王立彦，2008)。
“平衡计分卡”兼顾了不能用货币计量的“软因素”，因而有利于整合环境和社会方面的因素。在预算编制时，采用“平衡计分卡”有助于确定和改善企业可持续发展的环境、社会和经济各方面的目标。
三、企业战略预算编制――整合“软因素”
“软因素”主要是指难以用货币计量但与企业的经营战略密切相关的非经济因素，即生态环
境、社会等因素。在战略预算编制过程中融入“软因素”，有三种方法可供选择：第一，在战略预算的四个维度指标措施体系内加入针对“软因素”的特定指标及措施；第二，在战略预算的四个现有维度指标体系外设计针对“软因素”的特定指标体系及相应的措施；第三，突出“软因素”，演绎设计全新的战略预算。
(一)在现有维度指标体系内加入指标及措施
跟其他与战略相关因素一样，通过巧妙的指标设计，环境和社会因素也可以很好地融入到现有的战略预算四个维度指标措施体系中。这就是说，在确定相关的核心战略因素(绩效动因)后，设计相应的指标和措施可以把对环境和社会方面的考虑与现有的指标很好地整合，以达到企业可持续发展的战略目标。由此，生态环境、社会因素也成为战略预算指标及措施的不可或缺的一部分并融入各项指标与措施之间的因果链条当中。
虽然在战略预算指标体系内加入了对环境、社会等因素的考虑，但从整体层面来说，该指标体系还是企业追求最终的经济绩效的工具。所以，这种在战略预算的四个维度指标体系内分别加入“软因素”的指标及措施的方法与影响企业战略的环境、社会等方面因素只是部分相关。
(二)在现有维度指标体系外设计指标及措施
在现有的市场价格体系当中，环境和社会方面的因素并没有得到充分的反映。这是因为，从根本上说，环境和社会方面的因素是从社会的非市场系统中产生的，诸多环境和社会方面的因素尚无法由市场机制进行调节，它们仅仅代表了一种经济学说所研究的外部性。然而，企业并不是在一种纯商业经济的环境中经营的，企业也会同其他的社会环境进行互动，比如社会文化环境和法律环境等。环境和社会的因素会通过非市场的调节机制影响社会生活的每一个层面，进而影响企业的经营战略，像国家制定的关于环境保护方面的法规将在极大程度上限制会对环境造成破坏的行业及企业的发展。因此，在战略预算编制所依据的“平衡计分卡”中除四个维度外，需要加入反映环境和社会方面因素的指标及措施。在加入反映环境和社会方面因素的指标及措施时，所用的指标和措施必须要能够清晰地表明企业的战略意图并与企业的战略执行过程相关。所以，在游离于市场调节机制之外的环境和社会方面因素与企业的发展战略密切相关，且现有的战略预算指标缺乏相应的指标措施时，就很有必要加入关于环境和社会方面的指标措施了。
与战略相关的环境和社会方面因素可以通过常规战略预算指标的四个维度来影响企业的经营绩效。它们直接影响财务指标，也间接影响非财务指标。与常规战略预算指标设计过程一样，环境和社会方面的指标体系也应当采用相应的措施来进行设计，并最终将其与财务指标通过分层的因果链条联系起来。然而，需要注意的是，关于是否需要加入一个环境和社会维度的指标措施体系并不是在战略实施过程当中决定的，而应该在指标的设计和应用与战略预算编制的过程中来确定。
(三)演绎设计全新的战略预算
第三种方法，将环境和社会方面的因素整合并且揉进传统的战略预算指标的方法是演绎设计一个针对生态环境和社会维度的全新战略预算。这里需要注意的是，演绎设计一个全新的战略预算的过程并不是与设计传统的战略预算的过程平行分开的。相反，在进行企业可持续发展战略预算的编制时，必须要结合传统的战略预算和新的环境(社会)战略预算的内容。所以，演绎设计的环境(社会)战略预算并不是一个独立的整合方式，而是前两种方法的延伸。演绎设计的战略预算内容主要来源于现有的战略预算，并在环境社会因素的战略相关性和与财务指标的因果关系被前二种方法确定之后，主要用于协调、组织和进一步区分这些因素。演绎设计的战略预算主要用于协调控制与战略相关的生态环境、社会方面的因素，这些因素被包含于企业整体的战略预算体系之中。
四、企业战略预算构建――以可持续发展为目标
构建以可持续发展为目标的战略预算应该满足这些条件：首先，构建过程必须要将环境和社会方面的因素结合在企业的经营管理过程当中。第二，战略预算的指标措施体系不应是普遍通用的，而应能准确地反映特定企业的战略特点、要求和具体的环境、社会方面因素。也就是说，战略预算指标措施体系应根据企业实际情况进行精确设计。第三，环境和社会方面因素应该根据其战略相关性进行整合。第四，要能够根据整合环境、社会方面因素后的企业战略制定具体的财务维度、顾客维度、内部作业流程维度、学习和成长维度、环境和社会维度的预算指标及措施。
构建以可持续性为目标的战略预算过程，包括四个主要步骤。第一，选定需要制定战略预算的特定企业或部门。第二，与企业战略相关的环境和社会因素必须被认定。第三，这些因素与企业的战略相关性必须通过某种的技术分析手段确定。第四，根据这些与企业战略相关的因素编制具体的战略预算(图1)。
(一)选定特定预算对象
因为战略预算是根据特定企业的特定情况相应制定的，所以整个过程的第一步就是选定企业。对于大型企业来说，由于其具有许多的功能部门，每个功能部门的经营目标可能不尽一致，每个功能部门可以进一步划分为若干个利润中心。因此，需要根据每一个利润中心来制定特定的战略预算。需要注意的是，战略预算并不是一种形成企业战略的工具；相反，它是通过一系列的指标来表现企业战略并促进企业战略的顺利实施。所以，战略预算的制定并不是一个独立的过程，而是企业整个战略制定和实施的组成部分。
(二)确定战略相关环境社会因素
为确保战略预算与据以选定的特定企业相关，必须首先确定与选定企业的战略相关的环境和社会方面因素。
企业生态环境因素，是从对环境的影响出发，测试企业自身的实际污染活动。对环境的影响一般可以包括：排放(废气、废水、废油)、垃圾、材料消耗、能源消耗、噪声污染及震动、废热、辐射、对环境和地表的直接破坏，等等。确定企业生态环境因素，旨在探寻与企业战略相关的环境方面因素，确定企业的经营活动和由于企业的经营活动或生产的产品和提供的服务对环境的污染和破坏。反过来，这些对环境的污染和破坏最终将会影响企业战略的实施。
由于社会方面因素多种多样并且缺乏加以分类的基础，定义所有的社会因素非常困难。因此，将社会因素按利益相关者的不同社会要求权进行分类，比较可行。有关企业战略的社会问题可以系统地按照所有现有的和潜在的利益相关者来确定。利益相关者分为内部利益相关者、价值链利益相关者、社区利益相关者和社会利益相关者；或者也可以按照相关性将利益相关者统括分为直接利益相关者和间接利益相关者。直接利益相关者是指与企业有直接物质资源交换的利益相关者，间接利益相关者是指与企业没有直接物质资源交换的利益相关者。
(三)确定环境和生态因素的战略相关性
对于以可持续发展为目标的战略预算，确定
生态环境和社会方面因素的战略相关性是关键环节。这样做可以将这些因素与预算指标进行因果关联。此外，图1所示的由上而下的预算编制过程，也保证了所有的战略预算指标都是层次分级因果关联的。这样有助于整合企业所有的战略资源，顺利实现企业可持续发展的长期战略。
像其他的企业战略相关因素一样，环境和社会方面因素也应当融入到企业战略预算的编制过程中。在确定环境和社会方面因素的相关性时，可以同时综合考虑这些问题：该因素是否代表了企业战略的核心问题，该因素是否对企业战略问题起关键作用而且成为企业战略的绩效动因，这些绩效动因在实现企业战略核心问题时起了什么样的作用等等。
(四)制定企业(部门)具体预算
根据确定的战略相关性，编制包括财务维度指标、顾客维度指标、内部作业过程维度指标、学习和成长维度指标、环境和社会维度指标的企业(部门)战略预算。企业(部门)应当根据自身的实际情况综合考虑各种战略相关因素，编制战略预算。在编制具体的企业(部门)的战略预算时，可以选择适合企业的预算编制方法，比如零基预算法、标杆法、滚动预算法、业绩预算法、作业预算法等。
五、企业战略预算实施――实时改进的管理过程
传统的预算主要倚重于成本预算和会计信息系统。它容易导致短视行为，缺乏战略导向，关注成本的最小化而不是持续的经营效率提高从而达到企业长期可持续发展的战略目标；而且，它过分关注内部信息而忽视了外部因素，极容易导致企业丧失已有的竞争优势。为了克服这些缺陷，根据“平衡计分卡”理论，企业在进行预算编制时，应当以企业战略为导向，编制综合考虑内外部因素的长期战略预算。但是，仅仅结合企业战略，编制战略预算并不能有效地解决传统预算的滞后性问题。因此，应当建立一种有助于管理层实时改进的注重管理过程的战略预算实施框架，尤其是基于可持续发展目标的企业战略预算的实施过程。
基于以可持续发展为目标的企业战略预算的实施，有其全新的实施控制方法(图2)，该方法注重管理过程，并有助于管理层实时改进。我们认为，战略预算过程可以分为三个阶段：战略预算的编制、战略预算的实施、以预算结果评价战略实施成果。
预算编制阶段可以进一步分为：识别预算目标阶段和编制预算阶段。当然，预算目标应该从企业战略出发。为便于分类，预算的实施阶段可以被定义为：预算编制的目标和步骤被实际运用，以收集、分类和分析预算实际数据的过程。这个过程可能需要利用计算机编程来获取预算数据并以一种有意义的、容易理解的方式输出这些数据。以预算结果评价战略实施阶段可以进一步分为两个主要方面：第一，因为预算是从企业战略角度出发进行编制的，所以战略预算的最初目标就是为了评价企业战略是否得到有效的实施，也就是说检查企业战略预算的经济方面、环境方面和社会方面的实施效果。第二，战略预算所提供的信息和反馈应该用来检查企业战略假设及其合理性；具体地说，就是用经济方面、环境方面和社会方面战略预算的实施反馈信息来检查制定企业战略预算时所依据的战略假设前提。
战略预算的编制、实施和以预算结果评价战略实施的阶段划分都是概念性的，图2仅仅是实施战略预算的一个过程列表。然而，这些阶段在不同的实施进展程度也可以相互重叠交叉。所以，后一个阶段不需要等到前一个阶段完成就可以进行；而且，战略预算的编制、实施和以预算结果评价战略实施阶段并不是一个线性的过程。注重管理过程的战略预算实施框架要求随形势的改变，在不同的进展程度检查和修订预算。因此，注重管理过程的战略预算实施过程控制方法，应当具有以下特征：(1)应具有一种有效机制来检查和修订预算的指标和措施；(2)应能够随形势的变化编制相应的具体预算；(3)应具有周期性地检查和修订实施中的整套预算的弹性机制，检查和修订过程应该与企业竞争环境或企业战略目标的变化同步；(4)应能够用于检查企业战略的假设前提。
上述战略预算框架主要起了两方面的作用：第一，它对战略预算的编制、实施和以预算结果来评价战略实施阶段进行了划分；第二，它提出了应该随着战略预算的实施不断地对战略预算进行改进，这也可以称之为“改进过程”。对企业战略预算实施过程进行阶段划分能够起到两方面作用：第一，有利于对不同阶段采用不同的方法；第二，从学术研究的角度，这样也可以突出尚需继续研究的后两个阶段――实施阶段和以预算结果检查企业战略假设阶段。另外，在实际的实施过程中，如果不进行检查的话，战略预算的目标会很“自然”地进行衍化，从而引发可能的与企业整体战略的偏离，甚至与企业新的战略预算相冲突。在这种情况下，框架中的“改进过程”就可以通过检查和改进战略预算的指标和措施，对战略预算起到修正偏差、保驾护航的作用。
六、结束语
借助“平衡计分卡”理论将环境和社会因素融入企业战略预算，只是初步的尝试。但是，这为拟实行可持续发展战略的企业提供了一个可行的方案。需要指出的是，基于可持续发展目标的企业战略预算并不是为企业选择战略，它只是通过定性或定量预算的形式将企业的可持续发展战略描述出来。因此，它可以被视为是一种企业实施
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