新经济形势下营业税制现状及改革初探

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　　作为三大流转税之一，营业税是我国税收的主要来源。据统计，2007年至2009年营业税收入占我国税收总收入的比重分别是13.31％、13.15％和15.2％。其中，2009年营业税完成9013.64亿元，同比增长18.2％，比上年15.9％的增速加快了2.3个百分点。
　　伴随着增值税改革，2009年营业税实施条例也进行了修订，主要涉及到纳税地点调整、删除转贷业务差额征税、延长申报缴纳期限、与增值税衔接等方面，但是营业税制存在的问题并没有得到根本性改善。
　　
　　一、我国现行营业税制的现状
　　
　　(一)按营业收入全额征收，纳税人税负较重
　　营业税一般以营业收入额全额为计税依据，实行行业差别比例税率，分别为3％、5％和5-20％。虽然增值税一般纳税人的税率为17％或13％，但因为允许抵扣进项税额，所以增值税纳税人的实际税负明显低于名义税率。再有小规模纳税人的征收率为3％，只是营业税的最低税率。在增值税转型改革之后，营业税纳税人税负较重的问题凸显。据国家税务总局统计，2009上半年新增固定资产进项税额达到741亿元，全年减税效应较大，从而有效降低增值税纳税人税负。
　　交通运输业的营业税是按运输行为的收入总额的3％计征，其税率较低。但是，在交通运输企业资产中占有较大比重的是运输设施、运输工具或装卸机械，如车辆、船舶、飞机、装载机、吊车、搬运车等，企业在取得这些资产时是以含17％增值税的价格支付，然而基于现行税法规定却不能扣除已纳税款。交通运输业是国民经济的基础产业之一，在社会再生产过程中是流通领域里的生产性企业，在国民经济中起着纽带作用。现行税制的规定不仅增加了交通运输业的税负，而且在一定程度上也抑制了企业技术改造和设备更新的动力，不利于企业改善经营管理和提高企业竞争力。
　　再如营业税暂行条例规定建筑业纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。也即是说工程所用原材料及其他物资和动力无论由谁提供、无论与对方如何核算，均应包括在营业额里作为营业税计税依据，这对企业来说不可避免形成了重复征税。
　　
　　(二)不利于服务业发展，不利于解决就业难的紧张局面
　　就业问题一直是事关中国经济稳定健康发展的重大问题，尤其是近些年高校扩招，使得就业形式更为严峻。据统计，2010年全国高校毕业生人数631万人，比上一年增长了20万人。面对庞大的就业人数，再加上金融危机的影响，于是就出现了如“某省公招4951人13万人报考考录比最高462：1”的激烈竞争场面，更有“硕士研究生们做街头执勤的城管”等新闻见于报端。当然公务员工作稳定、收入较好也不失为一大诱因。
　　在此情况下，国家也相继采取了一系列的措施。如新公司法规定，一个自然人可以投资设立一个一人有限责任公司，注册资本最低限额为人民币10万元。而个人独资企业法也并无最低注册资本的要求，仅要求投资人有自己申报的出资即可。这些规定降低了企业设立的门槛，有利于鼓励自主就业。
　　因为服务业专业技术要求、进入门槛和创业风险相对较低，因而很多劳动者会优先考虑选择服务业就业或创业。但是这些创业企业的盈利情况并不理想，究其原因跟企业税负较重不无关系，尤其对一些小企业来讲，其利润空间肯定远远低于大企业，增加了生存竞争难度。虽然为鼓励劳动者自主创业，各级政府也纷纷出台了许多税收优惠政策，但是这些优惠政策往往是针对于特定企业或特定人群的优惠，缺乏法律法规的普及性。
　　
　　(三)不利于税款征收管理
　　营业税和增值税同属流转税，二者征税范围完全相反、互相排斥。但是在实际经济活动中，兼营和混合销售行为时有发生。根据税法规定，混合销售原则上依据纳税人的营业主业判断是征增值税，还是征营业税。但是鉴于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务的混合销售行为较为特殊，对其采用分别核算、分别征收的办法。即在税务处理时，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，依据非增值税应税劳务的营业额缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额。这无疑对纳税人账务核算提高了要求，也对纳税人进行纳税申报及税款的征管工作带来一定的难度。
　　再如代购代销的征税问题。代购代销货物本身的经营活动属于购销货物，在其经营过程中货物实现了有偿转让，应属于增值税的征收范围。但代购代销通常都是受托方接受委托方的委托，为其提供劳务并收取手续费，这就属于营业税的范围。因此税法规定，在代购货物中，如果同时具备三个条件的，受托方收取的手续费按服务业税目计算缴纳营业税；如不同时具备三个条件的，受托方收取的手续费属增值税价外费用，应并入销售额计算缴纳增值税。这三个条件分别是：受托方不垫付资金；销货方将增值税专用发票开具给委托方，并由受托方将该票转交给委托方；受托方按代购实际发生的销售额和增值税额与委托方结算货款，并另收取手续费。
　　根据以上规定，假如在一代购业务中，受托方收取的手续费为2000元，若符合三个条件，受托方计交的营业税额为lOO元；若不同时具备三个条件，则计交的增值税额为290.6元(=2000÷1.17×0.17)，不难看出前者的应交税额明显偏低。当然就企业而言，可据此进行纳税筹划以减少税额支出。从税收的角度来看，之所以这样规定，主要是防止纳税人少缴税，避免税款流失，但是又不可避免增加税收征管成本。
　　
　　二、我国营业税改革方向的思考
　　
　　目前在国际上，很多国家征收的是商品和劳务税，这种税类似于增值税，它是对所有的劳务都是征收增值税，并无增值税与营业税税种的区分，如法国、新加坡和新西兰等。在法国，按照税法规定销售货物和提供劳务需要缴纳增值税。增值税税率有三种：标准税率19.6％；低税率5.5％和2.1％以及零税率。其中，生活必需品如食品、饮料、客运、书籍等税率为5.5％；日报、药品、严肃的音乐演出等税率为2.1％；出口货物和劳务适用零税率。这也为我国税制改革方向提供了一定的借鉴。
　　笔者认为，从我国实际出发，最为及时有效的改革方向是调整营业税征收范围、降低营业税税率和扩大优惠。具体就是：第一，将交通运输业和建筑业这两个与增值税紧密联系的行业纳入增值税征税范围，不再计征营业税，从而缓解其税负较重的局面，实现公平合理征税。第二，对其他营业税税目可适当降低税率，减少企业税负。第三，虽然营业税设置了起征点，但是对一些盈利水平差异较大的服务业纳税人，如规模 小、营业额偏低的饭馆和一些消费较高的星级酒店同等征收5％的营业税，税负差异较大。因此，可以适当提高起征点，或者加大税收优惠幅度和广度，鼓励和扶持企业发展，这也为扩大就业、加快产业结构调整和转变发展方式发挥积极作用。第四，随着互联网的普及，一些新的经济行为不断出现，如转让互联网域名、提供网络游戏服务等。为避免税收减少，可考虑将其纳入营业税征税范围。
　　诚然，这只能起到一个过渡性的环节作用。税制改革是一个系统工程，是一个逐步探索、逐渐完善的过程，很难做到一步到位。正如增值税全面转型前相继在东北三省和中部六省等其他地区实行试点，进而在全国范围内推广实施，前后大约历经六年时间。从长远来看，应在进一步完善增值税的基础上逐步取消营业税，将其全部纳入增值税征管范围，以简化税种、公平税负、促进竞争。
　　
　　三、营业税改革面临的问题
　　
　　在当前形式下要推行营业税的改革，我们还须解决摆在面前的以下问题。
　　(一)地税和国税职能的协调
　　我国于1994年实行分税制，设立了国家税务局和地方税务局两套税务机构。除铁道、各银行总行、保险公司集中缴纳的营业税由国税征收，其余营业税都是由地税征收。若缩小营业税征收范围，以至于将营业税和增值税合二为一，全部纳入增值税征收范围改由国税征收，这将对国税和地税系统职责的转变产生影响。因此，改革后原营业税继续由地税代为征收，还是全部改为国税征收，或者将国税、地税合二为一，都是我们必须解决的问题。
　　
　　(二)中央和地方财政收人的协调
　　营业税是作为地税征管的一大税种，也是地方政府财政收入的主要来源。如果改革会导致地方财政收入的减少，也会对各级地方政府带来非常大的影响。如何协调中央和地方财政收入的分配，这也是进行税制改革必须解决的问题之一。
　　
　　(三)营业税改革应与增值税改革相衔接
　　不难看出营业税的改革内容不可避免地涉及到增值税，因此营业税改革和增值税的进一步改革是不可分割的。如果将营业税征税范围全部纳入增值税，那么增值税的征税范围、计税依据、税率、征收权属、发票的使用等都需要变动。因此，我们需要以科学、宏观的视角制定税收政策，为经济协调稳定发展提供保障。
　　作者单位：四川商务职业学院
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