新企业会计准则对财务报告舞弊的影响

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　　一、财务报告舞弊的界定
　　
　　对于财务报告舞弊的界定，各国都有着不同的解释，但基本内涵都没有明显的变化。而中外且众多权威机构及其学者也都给出了自己的定义。
　　美国注册公共会计师协会1977年对财务报告舞弊的定义是：公司或企业故意错报和遗漏重大事项在财务报告中的披露，即进行欺诈性的财务报告。
　　全美反舞弊财务报告委员会(Treadway委员会)将舞弊性财务报告的定义描述为是一种故意的或轻率的行为，无论是虚报还是漏列，其结果是导致重大的误导性财务报告。
　　我国2001年7月发布的《独立审计具体准则第8号一错误与舞弊》中，“舞弊”的定义是指导致会计报表产生不实反映的故意行为。它主要包括：1，伪造、变造、记录或凭证：2，侵占财产；3，隐瞒或删除交易或事项；4，记录虚假的交易或事项；5，蓄意使用不当的会计政策。财务报告舞弊包括了除2以外的其他行为。挪用或侵占资产是不同于财务报告舞弊的另一种舞弊行为。
　　阚京华(2004)认为，财务舞弊是指采用财务欺骗等违法违规手段给舞弊人带来经济利益，而最终导致他人受到伤害或遭到损失的故意行为。
　　根据对以上各种的理解，本文提出了自己的观点，认为财务报告舞弊就是在编制财务报告过程中，对会计数据和经济事实进行的有意识的错报或隐瞒，以达到特定经济利益为目的，并在某种程度上对社会造成不利的影响。这个定义包含四方面的内容：(1)舞弊的对象是会计数据和经济事实；(2)舞弊的行为是有意识的错报或隐瞒；(3)舞弊的目的是达到特定经济利益：(4)舞弊的结果是对社会造成不利影响。
　　
　　二、新企业会计准则对财务报告舞弊的约束
　　
　　(一)缩小调节利润的空间
　　资产减值准则主要适用于固定资产、无形资产和商誉。资产减值一经确认以后，针对利用资产减值计提和转回操纵利润的，新准则规定计提的减值准备在以后会计期间不得转回，这就改变了旧准则的做法，使有些想利用减值准备调节利润的企业得到了限制。
　　新准则将债务重组界定在对债务人只有发生财务困难时债权人做出了让步的债务重组。对债务人没有发生财务困难或进行企业清算、改组时的债务重组，不确认债务重组收益，
　　
　　(二)减少舞弊手段
　　新企业会计准则下取消了存货“后进先出”的计价方法，将使原来常见的变更存货计价方法的舞弊手段彻底消除。
　　新准则下严格缩小了长期股权投资权益法的使用范围，规定在编制合并财务报表时体现权益法，而在日常核算及个别财务报表时采用成本法核算，这就限制了利用权益法虚增投资收益的舞弊手段。
　　新准则中规范了政府补助不同事项的会计处理方法，使得企业会计信息更加清晰客观，抑制了利用政府补助收入舞弊的手段。
　　新准则明确规定，合并财务报表中母公司应当将其全部子公司纳入台并财务报表的合并范围，这就改变了旧制度中对不重要的子公司或者特殊业务的子公司可以不纳入合并范围的规定，避免母公司通过隐藏亏损子公司的方式舞弊。
　　
　　(三)计量基础的改进
　　同一控制下的企业合并中，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量，避免公司利用非公允的价值进行舞弊。
　　
　　(四)对长期挂账方面的限制
　　长期挂账是企业舞弊常见的方式，一般会涉及到待处理财产损溢、待摊费用等会计科目。新准则规定待处理财产损溢在年末转入损益，同时也对待摊费用长期挂账进行了严格的限制，一定程度上使得企业通过长期挂账进行舞弊得到了控制。
　　
　　(五)扩大财务报告的披露范围
　　新准则将构成企业关联方的范围扩展到母公司的关键管理人员或与其关系密切的家庭成员，同时也扩展到了企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员共同控制或施加重大影响的其他企业。也就是说，只要有交易就必须披露，增强了企业关联交易的透明度。
　　
　　三、新企业会计准则下财务报告舞弊的可乘之机
　　
　　(一)公允价值的引入
　　在新准则引入了公允价值的计量基础。虽然在公允价值的制定上已做出了很多方面的考虑，同时在使用上也规定了严格的限制条件，但是公允价值的运用对我国来说仍然是比较新鲜的事物，而且对于它的计量，不同的评估机构也许会得到不同的结果。为了操纵利润，一些公司有可能买通评估机构，从而得到有利于自己的评估结果，这就给利用公允价值计量的企业提供了舞弊的空间。
　　对于投资性房地产，新准则中引入了公允价值的计量模式。在这种模式下，如果找到了公允价值变动损益可以记为贷方的证据，那么企业就可以确认收益，使舞弊更加具有吸引力。
　　企业应当在资产负债表日判断资产是否存在减值现象，估计其可收回金额。可收回金额的确定就要依赖于公允价值的结果，但是公允价值的确定又有很多不确定性，这样就给舞弊留有了空间。
　　
　　(二)固定资产
　　新准则规定，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。如果这些复核有变化，那么就要做出相应的调整，也就是说一旦企业找到可以调整这些复核的证据，就可以变更这些数值，舞弊的行为就有可能发生。
　　
　　(三)无形资产
　　对于无形资产的研究费用，新准则规定，研究费用费用化，开发费用资本化。当开发过程中的费用符合资本化条件时，就可以资本化。但是费用化与资本化并没有明显的界限，可能给企业带来舞弊的空间。
　　
　　(四)借款费用
　　新准则扩大了借款费用资本化的资产范围，除旧准则规定的固定资产外，还包括需要经过相当长时间的购建或生产活动才可以达到预定可使用状态或者可销售状态的存货和投资性房地产等资产。同时，新准则为了与国际准则进行协调，将可予资本化的借款范围扩大到专门借款和一般借款，旧准则中是不包括一般借款的。这样企业就有可能使用一些手段扩大借款费用资本化的范围，减少费用、提高利润；或者使某些一般借款资本化，减少利息支出。
　　
　　(五)债务重组
　　新准则将债务重组收益计入当期损益，即利润表中。这就留给了一些企业可以利用关联交易的舞弊手段来解除债务的空间；而且对于债权债务双方当事人，如果债权人为了达到某种目的而与债务人联手舞弊，那么债权人免除债务，债务人又可以确认重组收益，这种舞弊行为是有可能发生的。
　　
　　(六)非货币性交易
　　判断非货币性资产交换是否具有商业实质时，职业人员的主观性比较强，难免会有舞弊的行为发生。如果企业想方设法具有商业实质，进而通过差距悬殊的非货币性资产进行交换，就可以操纵公司的利润。
　　
　　(七)企业合并
　　新准则下对于同一控制的企业合并采用权益法核算，非同一控制下的企业合并采用购买法进行核算。购买法下，作为合并对价付出净资产的公允价值与其账面价值的差额计人当期损益。而在权益法下，合并方确认的初始投资成本与其付出合并对价账面价值的差额计入资本公积、盈余公积或未分配利润。这样，权益法下就可能增加合并企业的利润。并且如果年中合并则视同年初就已实现，那么一定程度上就虚增了合并企业的本年利润，所以一些企业可以通过资本运营使合并双方处于同一控制下，从而增加利润。
　　
　　(八)长期股权投资
　　新准则取消了股权投资差额按照一定期限进行摊销的会计处理。当初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值时，差额直接计人商誉；在初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值时，差额直接计人当期营业外收入，从而可能会提高企业的净利润。
　　由此可见，新企业会计准则的实施对财务报告产生了重大的影响。而对于财务报告舞弊，新准则在不断遏制舞弊现象的同时，一些蓄意利用舞弊手段调节公司利润的企业也会在某些方面费尽脑筋，找出新准则的漏洞，实施舞弊行为，提供虚假报告。所以，我们要正确认识和运用新企业会计准则，不断发挥新准则的优势，合理地按照新准则的标准进行会计处理，这样才能够更好地发挥新准则的效用，使企业的各方面得到最大化、最优化。但另一方面，具有独立性的审计人员，也要时刻保持审慎的态度，警惕新准则可能被利用的地方，注意某些虚假行为，防止“有心人”的有机可乘。
　　作者单位：贵州财经学院会计学院
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