实质重于形式原则在新收入准则中的应用

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　　[摘 要]新收入准则是《企业会计准则第14号——收入》的简称，是财务部于2017年颁布的准则。但自颁布以来一年多的时间里，其运行情况并不乐观。究其原因，除了没有引起大家足够的重视外，还与其实行过程中过于纠结交易或事项的“法律”形式有关。形式主义一直被否定，但仍存在具体的交易过程中因为纠结法律形式而影响经济生产的例子，由此，为进一步推行新收入准则的应用，实质重于形式原则的适时出现显得尤为重要。
　　[关键词]实质重于形式原则;新收入准则;应用
　　[中图分类号]F233 [文献标识码]A
　　实质重于形式原则是将新收入准则真正变为行动以及灵活有效落实的方法。目前新收入准则只对境外上市公司和境内外上市公司做强制使用要求，而境内公司的使用要在2020年，目前境内公司要做的是静观其变，积累经验。若境外与境内外上市公司对于新收入准则的使用情况不好，那么境内上市公司对新收入准则的实施是否会推迟，以及不推迟也只是效仿错误做法，那么财务部的举措将失去意义，由此要探讨实质重于形式原则在新收入准则中的应用。
　　1 实质重于形式原则的内涵及意义
　　1.1 实质重于形式原则的内涵
　　实质重于形式原则是指企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。
　　这也体现了企业间在实际的交易或事项进行过程中，其仅按照外在形式与人为形式是远远不够的，不仅反映不出实质，还可能影响正常的经济活动。普遍的原则应用于具体的活动总是不够全面的。
　　1.2 实质重于形式原则的意义
　　1.2.1 使会计准则符合国际化趋势
　　当今的时代是经济全球化的时代，使每个加入国际贸易竞争的国家都要顺应经济全球化的趋势，方能在竞争中取胜。那么国际企业间的贸易竞争是以实际经济情况为主的，企业间的合作不会追求一个形式上的会计预测，而是真实的可以计算收益的会计信息，由此，实质重于形式原则为我国企业加入国际贸易、使会计准则符合国际化趋势提供了便利。
　　1.2.2 应对市场复杂化因素
　　虽说我国有一句古话是以不变应万变，但在经济活动中，这句话并不适应一个企业的经营策略。经济贸易受很多因素影响，企业间的合作以互利共赢为主，且市场的作用是不受人为控制的，由此想应对多变的市场就要采取实质重于形式原则。
　　1.2.3 弥补原有准则、制度缺陷
　　我国在制定准则、制度方面谨小慎微，这也由我国的整体环境所决定。但随着时代的进步，经济活动的丰富与复杂，我国原来制定的财务会计制度与会计准则体系已经不能满足实际的发展需要了，实质重于形式原则的适时出现显得尤为重要。
　　2 新收入准则的修订内容
　　新收入准则“新”在它做出了很多改变，每一次的修订都是为了与经济形势相适应。下面列举几条重要的修订内容。
　　2.1 收入调整模型的增加
　　新收入准则的修订内容为取消了建造合同准则，即收入和建造合同合并，统一纳入收入准则。但是之前的成本投入比例确定完工进度的方法也没有太大的改变，还是会区分时点以及时段的确认收入方法，以保障公平。
　　2.2 收入确认标准的变化
　　在新收入准则中，收入确认标准也发生了变化：控制权转移替代了风险报酬转移。这一概念的转变改变了之前对于“风险”难以界定的窘境，也使得两个企业的交易更加安心，收入更加有保障，便于经济活动的顺利开展。
　　2.3 收入确认准则的“五步法”
　　收入确认准则的“五步法”也是这次新收入准则修改内容的一个亮点。有人把这个方法称为“创新性的变化”，它的具体步骤为：第一步：识别订立的合同;第二步：识别单项履约义务;第三步：确定交易的价格;第四步：将交易价格进行分摊，使各单项履约义务都有份额;第五步：收入确认时点或期间。
　　五步法的内容使得经济交易活動更加安全，在确认双方利益的基础上，让合同的内容更加灵活，也让企业相对之前更能应对风险。
　　3 实质重于形式原则在新收入准则的运用
　　实质重于形式原则强调依据现实，不过分追求法律形式，而以经济实质为本，其在新收入准则的运用可重点与“五步法”结合。
　　3.1 认真识别与客户订立的合同
　　在识别与客户订立的合同这里，就包括合同的合并与变更。合同的变更有两种情形。第一种情形是对合同的价款进行变更，而且新增加的商品单独售价也是在合同价款中反映的，那么合同变更部分应当作为一份单独的合同进行会计处理。比如：M公司与N公司签订一个合同，约定M公司在5年内每年提供40件某一指定商品给N公司，单价200元。在第3年年初的时候，由于商品使用情况较好，N公司决定增加采购年限，延长采购2年，且增加采购件数，每年采购45件，此时该特定商品的市价已变为230元/件。这个案例就可以运用合同变更的第一种情形，增加的商品以及合同价款可以明确区分，新增的合同也反映了变更后的商品售价，在这里合同进行变更的部分就变成了一个单独合同。新增加的合同商品的单价依据市价变为230元/件。
　　合同变更的第二种情形与第一种情形不同，是已经提供的服务与未转让的商品或服务之间进行对比的，若其可明确区分，则视为原合同终止，并且把原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。
　　这两种合同变更的情形都符合实质重于形式原则，若合同没有因经济活动的变化而适时改变，只是按照法律形式的合同进行履行，那么对于合同的主体来说都是不利的。
　　3.2 识别单项履约义务
　　在“五步法”中，这一点指的是承诺可以进行单独区分。一般情况下，如果企业能够做出明确的承诺区分，就可以识别合同中的单项履约义务。
　　实质重于形式原则在这条内容中的体现是：如果某一承诺是对其他商品做出了实质性修改或者与其他商品有高度关联性，则必须将该项承诺与特定的商品作为一项履约义务。 　　这里的实质性修改则符合实质重于形式原则，不受形式的约束，而是根据具体的情进行分析。
　　3.3 综合考虑因素确定交易价格
　　确定交易价格时，要灵活多变，应该综合考虑各种因素如可变对价、非现金对价以及应付客户对价等。这种考虑综合因素再进行交易价格确定的行为就与实质重于形式原则的内容不谋而合。
　　在考虑可变对价时，要按照期望值或者最可能发生的金额这两种方法进行估计，具体估计时也要考虑是涉及多个事项还是涉及单个项目，以获得最佳估计数。分情况进行价格的估算是为了使企业的权益得到更好的保护。
　　非现金对价以及应付客户对价的确认方法与有无公允价值有关，有公允价值的，要按照公允价值进行计算，没有公允价值的要根据本企业转让商品的单独售价以及对方支付的差价或者将本企业支付的差价减去以核算出交易价格。
　　3.4 分摊交易价格
　　实质重于形式原则的重点在于按照交易或事项的经济实质进行会计核算。那么在将交易价格分摊至各单项履约义务的过程中，要以合同开始日这一时点为根本，这是对新收入准则修改前复杂的约定的改良，也是实质重于形式原则的很好体现。
　　其在前期做出的合理估计，使得后期避免了追溯调整变动当期的收入。在确定单独售价时，可利用市场调整法、成本加成法以及余值法进行计算。
　　3.5 确认履行每一单项履约义务时的收入
　　“五步法”的最后一步是确认收入，这也是企业进行经济交易活动最重要也是其最重视的一步。它在客户取得相关商品控制权时确认收入。需要注意的是弄清区分时段确认还是时点确认。时段确认强调的是客户对于商品的控制或者客户与企业签订合同双方所享有的权利义务的交换，那么时点确认则是以控制权转移作为判断标准。
　　“五步法”作为新收入准则修改内容中比较有创新性以及贴近企业经济活动的方法，其制定依据以及实行時的标准都与实质重于形式原则的内容相通。经济活动说到底是为了获取利益，那么也就要求在原则中体现可以让企业获得可观收入的实质性内容，法律约束当然也要有，但重点应灵活有利可图。
　　新收入准则的运行时间不算长，但也有一年之久，其颁布的意义就是为了让企业的经济活动更加顺利，所办理的手续以及合同的约定更加简化有效，那么在运行过程中应充分运用实质重于形式原则，让新收入准则的实行更加贴近企业的需求，以便其将来在境内上市公司的进一步应用。
　　[参考文献]
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