新收入准则在房地产开发企业中的运用探讨

作者:未知

  【摘 要】 随着我国经济的发展和市场环境的变化,为弥补旧准则中内容的缺陷与不足,同时与国际准则趋同,我国于2017年7月5日颁布了《企业会计准则第14号——收入(2017)》(简称“新收入准则”),建立了以合同为基础的“五步法”收入确认模型,收入确认采用以合同为基础的模型,以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。文章通过新旧收入准则的对比,分析新收入准则对房地产开发企业会计确认计量等多方面的影响,进而提出对房地产开发企业中财务人员、财务系统、合同签订方面的建议。
  【关键词】 新收入准则; 房地产; 收入
  【中图分类号】 F293.30  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937(2019)12-0144-04
  一、引言
  企业持续经营的重要因素是收入,收入直接影响企业经营利润,能够有效评价企业的经营成果以及财务状况,并且有利于企业内部管理者的日常经营管理,是股东以及其他利益相关者的重要关注点之一。正因如此,不断优化完善统一收入确认准则是至关重要的。在发布新准则之前,我国实行2006年发布的《企业会计准则第14号——收入》以及《企业会计准则第15号——建造合同》两项准则。这两项旧准则是与20世纪80年代实行的国际会计准则中的收入确认原则趋同的,但是随着经济的发展和科学技术的进步,市场环境、交易方式以及交易类型等都发生了翻天覆地的变化。我国于2015年发布了《企业会计准则第14号——收入(修订)(征求意见稿)》,紧接着于2017年7月正式发布了《关于修订印发〈企业会计准则第14号——收入〉的通知》。
  我国诸多行业受到新收入准则实施的影响,其中主要有房地产、工程建造类企业。房地产行业对于销售收入确认条件一直存在爭议,由于其销售过程的特殊性,国内众多学者对合理确认销售收入的时点进行探讨研究。本文也基于新旧收入准则,分析新收入准则对于房地产企业的重要影响,并提出实际经济业务发生过程中存在的问题以及相应的建议。
  二、新收入准则在房地产企业中的应用
  (一)新准则建立了科学统一的收入确认模型
  在我国,旧的收入准则适用边界比较模糊,导致企业一些业务的收入确认以及计量有较大的可操作空间,不仅严重影响了企业财务会计信息的一致性和可比性,也客观上给企业财务信息造假留下了可乘之机。为了弥补旧收入准则中收入核算存在的缺陷,规范企业会计收入的确认与计量,提高企业财务会计信息的准确性和可比性,新收入准则建立了科学统一的收入确认模型。新收入准则去除了关于建造合同的单独准则,减少了在企业收入的确认与计量中由于企业财务人员职业判断偏差而带来的风险,统一了相同业务的企业会计处理方式,同时也减少了旧准则下选择相应准则的麻烦和成本[1]。尤其是在收入确认方面,旧收入准则中,风险和报酬的转移是企业交易业务的收入确认标准,这让企业在销售商品或者提供劳务后,需要根据买方是否确认收货以及相关经济利益的流入或者风险转移来确认收入。而在新收入准则中,则把收入确认时间点修订为实际控制权的转移[2]。
  在企业经营业务方面,新收入准则将控制权的转移划分为时点和时期两种情况,即一种为“在某一时点履行”,一种为“在某一时段内履行”。《企业会计准则第14号——收入(2017)》第十一条规定,对于“在某一时段内履行”的业务符合以下条件之一,即可认定[3]。
  客户能够对企业履约过程中的在建商品进行控制。
  1.在企业履约之时,客户能够获得并且消耗企业因履约给予客户的经济利益。
  2.企业履约所产出的商品具有唯一用途、不可替代性质,并且企业拥有权利对已完成履约的部门收取相应款项。
  新收入准则情况下,房地产企业预售商品房以控制权转移为确认收入的判定标准,可区分为在预售期间以履约进度确认收入和在客户完全取得商品房控制权时点确认收入。结合实际经营情况进行分析,现房销售的情况下显然不能够满足以上条件,所以新收入准则主要影响房地产企业预售情况下收取相应购房款的收入确认。一是在预售期间的房屋属于在建房屋,客户无法取得相应房屋的控制权;二是预售期间的房屋并未完工,客户无法获取相应的经济利益;三是预售房屋均有唯一房号,确定相应的位置、楼层、户型,所以预售房屋满足唯一性,并且在房屋购销合同中已明确约定购房款的支付进度,普遍情况下房地产企业是能够在房屋完工交付之前收齐所有购房款的,即使在客户未按合同约定及时交付购房款,房地产企业受法律保护仍然享有收取剩余购房款的权利。所以当房地产企业在预售情况下能够满足第三个条件的话,则可以判定此交易行为为时期履约,将该收入在某一时间段内进行确认,即该房地产企业按照预售合同中约定的履约进度进行收入确认,并不需要等到房屋完工交付使用的时间点再进行收入确认。
  在旧收入准则情况下,房地产企业预售期间收入确认因商品房预售时,企业已收取首付款并且有权收取后续剩余款项,由于预售期间商品房未完工,未交付至客户,并且在大多数情况下客户不能够无理由退房,可认定该商品房的风险与报酬已转移至客户,所以可以确认收入。但部分房地产企业认为,在商品房交付之前,商品房损毁责任及维修费用需企业承担,则可认定为风险并未转移,所以预售期间不能确认收入,必须在房屋完全交付客户时确认收入[4]。
  举例分析,A房地产企业于20×8年3月1日开发某住宅工程,9月1日取得预售许可证并于次日开盘预售,12月31日完工60%。B客户于20×8年9月2日购买精装商品房一套,赠送车位一个,合计500万元,签订购销合同,合同约定20×9年9月1日精装商品房及车位交付使用,并且实际于20×9年9月1日向B客户交付精装商品房及车位。
  在新收入准则下,若精装商品房精装标准无特殊性,该商品房无不可替代性,应在B客户获得商品房控制权时确认收入,即在20×9年9月1日确认收入;但是若该商品房的精装标准较高,B客户想要重新装修转让给其他客户花费较高,并且合同约定仅在房地产企业未按约定履约,B客户才能够申请退款的情况下,该精装商品房具有不可替代用途的性质,并且B客户以除企业不按约定履约终止合同,企业受法律保护有权利要求客户支付精装成本、费用及合理利润,该情况符合“在某一时段内履行”的判定条件,所以A企业应按照完工百分比法确认收入,即在20×8年12月31日确认60%的收入,在20×9年9月1日确认剩余的40%的收入。   (二)确认合同并对合同内容进行识别
  与旧的收入准则不同,新的收入准则要求收入的确认需要以与合同产生的收入为依据进行确认与计量,所以对合同进行确认并识别合同中的内容成为了收入确认的基础和前提。企业要在客户取得商品的控制权时进行收入确认就必须满足以下合同条款:首先合同双方签订合同并明确承诺履行自己的相关义务;其次,双方所签订的合同要对各自的权利与义务做出明确说明;再次,合同内容中应该包括与商品交易或提供劳务相关的明确的支付内容;另外,双方所签订的合同必须是满足企业财务等有一定影响的具有商业性质的合同;最后,企业的商品交易或劳务提供产生的所得对价很有可能收回。
  在新收入准则下,房地产开发企业应该对房屋交易过程中可能涉及的订单及合同进行确认和识别,只有合同满足新准则的要求才可以确认和计量收入。所以房地产开发企业与客户签订了一个房屋销售的草签合同,这时候并没有就双方的权利与义务做出明确的规定,也并没有明确承诺履行义务,也就不满足新准则的要求,不可以根据草签合同就进行收入的确认和计量。另外,即使是在房屋销售时的正式购销合同,也必须经过房管局的备案才能生效[5]。
  接上例,A企业与B客户的购销合同约定,合同签订当日B客户支付200万元首付,尾款分8期付清,签约日后每半年向A企业支付50万元。20×8年9月20日购销合同于当地房管部门备案完成。
  A企业与B客户的购销合同已明确各自的权利与义务,明确销售价格,并且B客户于签约日支付首付200万元,无明显迹象表明B客户无力支付尾款,该交易行为具有商业实质,所以该购销合同满足新收入准则中合同的定义,并且于20×8年9月20日正式生效。
  (三)科学划分合同中各方的履约义务
  根据新收入准则的要求,在经过合同的确认和识别之后,企业需要根据合同条款内容识别与划分各方不同的履约义务,这也是企业收入确认之前的一个关键环节。具体履约义务参照合同内容中所包含的多项商品或者服务进行明确的区分,划分为多个独立的履约义务部分。
  房地产开发企业需按照新收入准则的要求严格识别确认合同中所包含的可能存在的多个独立可区分的不同履约义务,然后再根据履约义务的实现进行收入的确认与计量。比如说在房屋的买卖交易合同中除了销售房屋本身交易以外,如果还同时包括出售相应的车位,在新准则的要求下房地产开发企业应该把房屋的销售和车位的销售作为两个独立可区分的履约义务,进而根据对应履约义务的履行时间再进行收入的确认和计量。
  接上例分析。精装商品房的精装修部分是商品房的重要组成部分之一,不能与商品房区分而独立存在,所以精装修部分的收入和成本不能与商品房单独区分;而车位属于商品房销售的捆绑销售,B客户能够单独使用并受益,所以车位与商品房的关联性不强,应与商品房單独区分确认收入和成本。
  (四)准确计量交易价格
  交易价格是指签订的合同中对商品交易或劳务提供所明确的预期能收取的对价金额。按照新收入准则的要求,企业发生商品交易或者劳务提供等相关交易时应该根据合同中的条款内容以及企业相关业务的处理习惯来确定交易的对价金额。具体到房地产开发企业的实际交易处理,应该严格按照新准则的要求进行交易价格的确认计量。
  受房地产企业房屋销售交易金额巨大以及整个房地产市场竞争压力等因素的综合影响,房地产开发企业在涉及房屋销售的交易时通常会采取分期付款、售后包租等促销方式以提高对客户的吸引力和市场的竞争力。但是在这种情况下,根据新收入准则需要考虑到所签订合同中涉及融资的影响。正确的做法是将房屋销售与融资独立区分,按照商品控制权转移的判断标准确定客户在房屋销售部分应支付的对价金额,这个金额与当前所签订合同的对价金额的差额作为融资部分,然后在合同的期限内把融资部分按照实际利率法进行摊销。
  接上例分析。精装商品房与车位的现金销售合计价格为500万元,而对价为600万元,现金销售价格与对价拥有较大差异,并且B客户清款时间超过1年,所以可以认定该交易行为具有融资性质。应将合同对价金额600万元与现金销售总额差额的100万元作为融资部分,并且在约定支付期内按照实际利率摊销。
  (五)交易对价按履约义务分配
  在新准则中,房地产开发企业在经过合同内容中各项履约义务的识别和划分以及准确计量交易对价金额后应该将合同总的对价金额按照比例分配至各项履约义务。比例的确认采取各项单独履约义务售价占各项履约义务单独售价总额的百分比,然后根据这个比例对合同的对价金额进行分配。
  接上例补充,精装商品房市场价为490万元,车位60万元。现金销售总价500万元,按精装商品房和车位的市价分摊,精装商品房为445.45万元,车位为54.55万元。
  (六)在各项履约义务完成时确认和计量收入
  与旧收入准则不同,新收入准则将收入确认与计量的时点判断标准从风险和报酬的转移改为了实际控制权的转移。所以房地产开发企业在对合同金额以及各项履约义务的划分和金额确定后,应该根据各项履约义务所完成的时间进行收入的确认与计量。
  接上例分析。20×8年9月2日,A企业收到首付,此刻未履约,所以不确认收入。
  借:银行存款   200万
  贷:预收账款——B客户   200万
  20×9年3月1日,A企业收到第一期房款,应将差额100万元作为融资部分在付款期内摊销。运用插值法计算200+50(P/A,i,8)=500,求得i=6.88%。
  借:银行存款       50万
  贷:预收账款——B客户     50万
  借:预收账款——B客户 100万   贷:未实现融资收益       100万
  借:未实现融资收益  20.64万(300×6.88%)
  贷:财务费用          20.64万
  20×9年9月1日,精装商品房和车位交付B客户,控制权已完全转移,可确认收入。
  借:预收账款——B客户    200万
   长期应收款——B客户   300万
  贷:主营业务收入——精装商品房  445.45万
   ——车位      54.55万
  若按照履约进度确认收入的条件时,应于20×8年12月31日完工60%,确认60%的收入。
  借:预收账款——B客户     160万(200×60%+
  100×40%)
   长期应收款——B客户   240万(300×60%+
  100×60%)
  贷:主营业务收入——精装商品房  267.27万
   ——车位      32.73万
   未实现融资收益          100万
  在20×9年9月1日确认剩余的40%收入。
  借:预收账款——B客户   80万
   长期应收款——B客户 120万
  贷:主营业务收入——精装商品房 178.18万
   ——车位     21.82万
  三、新收入准则下房地产开发企业的应对建议
  (一)加强对企业财务人员的培训
  不同于其他职业,财务工作人员需要根据新的准则要求规范相关业务的会计处理,而新收入准则相对于旧收入准则有了较大的修订,并且旧收入准则施行的时间较长,所以为了保证企业财务人员能够按照新准则正确处理各项业务,房地产开发企业财务人员应该加强对新准则的学习。例如房屋回购、期房预售等业务在新准则要求下应该如何正确处理,降低因财务人员知识更新不到位带来的错误会计处理方式的风险。
  (二)根据新准则“五步法”模型对合同内容进行完善
  新收入准则建立了统一的收入模型,采取“五步法”收入确认与计量模型。房地产开发企业因为房屋销售业务自身的复杂性等因素,在交易过程中会涉及多种交易数据,并且通常比较复杂,同时房地产开发建设周期比较长,投资与合同金额巨大,因此房地产开发企业应根据新准则要求,结合自身业务需求和特点,完善合同条款内容,重视合同风险的管理。
  (三)优化企业财务信息系统
  新收入准则在旧收入准则上进行了较大的修订,房地产开发企业应该根据新旧准则的差异,对企业原有的财务信息系统进行重新分析考查,例如对于可变对价、非现金对价、应付客户对价等交易价格的相关制度,以及期房预售、分期按揭等业务的处理都需要根据需求对企业的财务信息系统进行优化完善以适应新准则的相关规范。
  四、结语
  因为旧收入准则已经无法满足新时代经济发展的需求,同时也为了与国际准则趋同,财政部于2017年发布了新的收入准则。房地产开发企业因其交易业务的复杂性与交易金额较大等客观因素受新收入准则的影响较大。因此,房地产开发企业应该熟悉新准则“五步法”收入模型,根据新准则的要求并结合自身业务的特点,加强对企业财务人员的培训学习,并完善相关合同内容、优化企业的财务信息系统,利用新准则合理规避合同风险,规范财务处理方式,从而更好地满足企業的经营需求。
  【参考文献】
  [1] 张林.新收入准则对房地产企业会计核算的影响及应对[J].时代金融,2018(12):90-101.
  [2] 钟文赪.新收入准则下房地产企业收入确认的几点思考[J].财务与会计,2018(4):74-75.
  [3] 张昳.新收入准则下房地产企业收入确认的思考[J].当代会计,2017(11):15-16.
  [4] 徐宗宇,王清儿.我国新收入准则在房地产行业的应用研究[J].会计之友,2018(4):11-14.
  [5] 袁静.新收入准则对房地产行业的影响[J].新西部,2018(5):67-68.
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