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管理会计的创新发展

来源:用户上传      作者:汪前

  摘 要:在供给侧改革背景下,要解决供给侧发展不平衡不充分的问题,管理会计应在企业这个微观层面发挥重要作用。本文通过对企业运营层面的分析,指出管理会计工具在企业产业链环节的选择,价值链的增值,PDCA循环的应用及“三降一去一补”的实施方面,都有广泛的应用空间。
  关键词:供给侧改革; 管理会计; 运营层面
  在原始要素供给,即劳动、土地、资本这些生产要素既定的前提下,梳理产业链,对要素与需求之间的供给侧进行改革,将资源分配到产生最大效用的地方,提升产品质量和效率,是必然的选择。
  微观的企业个体要在供给侧产业链上找到自己的位置,安排各种业务流,形成价值链,生产满足消费者需求的产品。为了实现目标,把控风险,企业必须通过计划、组织、指挥和控制等管理活动来让业务流有序进行。管理会计成了信息沟通的桥梁。它运用一系列专门的方法,将企业财务和非财务信息进行加工、整理和报告,为管理层提供各种决策辅助信息。
  在供给侧改革的背景下,管理会计作为一个信息系统,要适应新形势的需要,灵活综合地运用各种工具方法,做好预测、决策、规划、控制和评价等工作。管理会计在运营层面为企业供给侧改革提供了非常实用的工具。
  在运营层面,企业首先要明白自己做什么(What),即进入产业链的哪个环节;然后要知道怎么做(How),如何安排好自身运营的价值链;接着明确谁负责(Who),用计划、执行、检查、处理的PDCA循环,将责任落实到位;还要抓问题(Why),用“三去一降一补”解决好供给侧结构性改革的问题。在所有这些环节,管理会计都可以用其特有的工具和方法,协助管理层做好决策。
  一、产业链的选择
  产业链在供给侧将生产要素和需求连接起来(图1)。在选择进入的产业时,企业可以运用战略管理会计中SWOT分析法和波特五力模型等,分析内外部环境,找到自己的竞争优势,明确劣势所在,选择具有比较优势的产业进入。企业进入产业之前,首先要从成本利润角度考虑进入产业的经济可行性。企业可以先预测目标成本,运用本量利模型设定企业规模。
  图1中,供给侧产业链两侧的要素与需求既定,产业链提供产品的价格区间被限制在(要素成本,需求可接受价格]。在企业预定目标利润率的前提下,可以通过需求价格-利润-税金,测算出产品的目标成本(图2)。企业分析现有生产能力,根据以往历史数据估算目前生产的实际成本水平,当实际成本≤目标成本时,企业可以进入该产业。
  如果企业在产业链上具有竞争优势,则与其它企业相比,获利空间更大。企业可以通过增量收益的比较,作出原材料外购还是自制,产品是否进一步加工等决策,从而在产业链上决定是否需要后向一体化或前向一体化。通过这些选择,市场主导了企业对产业链环节的选择,从而优化了产业链。生产要素率先提供给具有比较优势,能高效高质提供产品的企业。如果产业链不能生产出满足需求的产品,或企业不存在竞争性,就会自动从供给侧消亡。
  二、价值链的优化
  选定了进入产业链的环节,企业的起点和终点就确定了。从原材料采购到产成品销售,企业的价值链由多道业务环节环环相扣而成。去除链条上的非增值环节,提高每个环节的增值功能,是优化价值链的主要思路。
  企业可以通过战略管理会计中的价值链分析,绘出业务流程图,辅以PERT计划评审技术,利用网络分析制定计划,对计划进行评价,找到关键路径和关键控制点。如果某环节不能使产品增值,可以取消该环节作业,从而降低相应成本。对于低增值环节,用价值工程等方法分析,采取其他工艺路线,使用其他原材料,或者采取外包等方式进行替代。为支出找到成本动因,分析成本变化的原因,迅速反馈和化解不利因素。在提升各环节功能的基础上,控制好相应成本,从而提升价值,优化价值链。
  三、PDCA循环的实施
  在企业的生产经营过程中,计划、执行、检查、处理的PDCA循环周而复始,引导企业沿着正确的轨道运行。管理会计可以说是这个循环的粘合剂,它用量化的方式,既考核过去,又面向未来,并与个人利益挂钩,有效地提升了企业产品质量和运营效率。
  在计划环节,企业在对市场状况调研的基础上做好销售、成本、利润预测,通过本量利分析来引领生产和销售。在此基础上进行全面预算,将量化的目标下达到各责任中心,让全员明确责任和方向。在执行环节,企业注重产品设计、员工培训,将业务流程按作业进行分类,对资源动因和成本动因进行计量,运用价值工程的理念,降低成本,提高效率。在面临方案选择时,区分沉没成本和机会成本,考虑时间价值,运用管理会计短期和长期经营决策方法,做好外购还是自制零部件的决定、产品品种的抉择、生产路线的选择以及固定资产的更新决策等。在日常工作中,采用定额成本或标准成本等方法做好成本、利潤的核算工作。在检查环节,管理会计及时对执行的结果进行反馈,与预算进度、历史同期数据及同行业水平进行比较,计算差异,查找差异形成原因,并计算各责任中心考核指标的实际执行情况。在处理环节,企业针对核算结果,肯定成绩,总结经验,对相关责任人进行奖惩,并根据实际情况修改下期预算,修订目标成本或定额成本。PDCA循环一般按年度大循环,月度小循环的方式往复,有机地将管理会计的齿轮衔接,促进企业有效运转。
  四、“三去一降一补”的落实
  “三去一降一补”,即去产能、去库存、去杠杆、降成本和补短板,是供给侧结构性改革的重点任务。企业落实“三去一降一补”,离不开管理会计的理念。
  (一)去产能
  去产能,实质就是去除投资过剩的固定资产。固定资产投资决定了企业的规模和发展方向。由于它占用大量资金,资金投入后难以较快变现,形成沉没成本。这种沉没成本一方面会限制日后可以使用的资金数量,另一方面在日后短期经营决策时,成为决策的无关成本,无论采纳任何方案,相关折旧等固定成本都会成为利润减项。所以固定资产投资决策是管理会计上长期经营决策的重要内容。   固定成本的投入,将使得企业的经营杠杆提高[],经营风险增加,较难适应外界环境的快速变化。企业应审慎应对市场,分析竞争力量,然后作出妥善的投资安排。如果这种投资投向低效率行业,则占用的固定资产投资无法有效利用资源,产量较低,在单位贡献毛益既定的情况下,企业贡献毛益总额减少。如果投向高污染行业,则生产会对环境产生较大的负外部性,致使企业无法较好地履行社会责任。
  固定资产投资决策时,要预测投资后各年经营现金流量并折现。这种长期的预测,不能单纯地用时间序列进行预测,更要考虑外部环境的变化。例如,相关产品如果已处于生命周期中成熟期的末尾,按历史数据预测未来现金流入,投资就容易被套住資金。国家政策层面的影响也至关重要。例如,如果企业对限制使用高污染高能耗设备的政策不了解,只考虑相关设备的购入成本,则会导致投资失败。
  去产能,既要消除一批不能适应宏观经济发展,对环境有负面影响的固定资产投资,也要引导企业在现存资源状况下,加大资产周转率,降低可能形成沉没成本而对未来造成阻碍的不必要固定资产投资。针对“让人民群众过上幸福美好生活”的奋斗目标,管理会计要了解国家政策,对产品所属生命周期阶段进行分析,从理性人和经济人的角度分析企业内外部环境,合理预测未来现金流量,为固定资产投资做好可行性分析,有效采取措施防范风险,在提升企业效益的同时,实现去产能的目标。
  (二)去库存
  库存管理是管理会计中的一项重要内容。库存多,占用资金多,需要空间进行存放,要派专人进行管理,增加筹资费用和贮存成本。而库存过少,会造成缺货成本。一些有保质期的存货,库存积压,很容易变质损坏。为了获取数量折扣而进行的一次性大规模采购,节约了采购成本,但会造成库存上升,增加贮存成本。所以,库存管理可能涉及多项成本,包括采购成本、订货成本、储存成本和缺货成本。管理会计要综合考虑这些成本并加以估算计量,找出相关成本最低的方案,确定经济订货批量。
  第二次工业革命以来,大规模生产的标准化产品已经不能完全满足消费者需求,企业开始着力于为客户定制。产品更新换代步伐加快,电子产品等因为跟不上科技的发展而迅速贬值淘汰。零库存理念得到推广。与降低库存同步的生产模式,如弹性制造模式、JIT模式、全面质量管理等在企业得到了蓬勃发展。管理会计应与时俱进,及时更新这些知识和理念。
  在现有的会计核算模式下,企业产品成本用制造成本法核算,固定制造费用,如固定资产折旧等,全部由当期生产的产品分担。如果产量大,分配到单位产品上的成本就低,单位营业成本相应降低,从而可以美观利润表上的数字。而如果产品销售不畅,生产出来的产品造成库存积压,产量扩大非但不能真正提升利润,还会增加管理成本和资金成本等,降低未来的利润。如果不能及时消化积压库存,在存货先进先出的实物流转模式下,将形成错误的生产指令,使得产品特性始终滞后于市场需求。去库存,可以为新的产能提供空间,让生产及时根据市场需求进行定制和调整。管理会计在做测算时,要考虑到库存变化的影响。
  库存是一个静态的时点概念,它受入库和出库两大流量的影响。降库存,一要控制产量,以销定产,控制入库的数量;二要扩大销售渠道,加强信息流通,采取适当促销措施,增加出库的数量。在网络经济的时代,借助网络交易平台,厂商的货物更有可能适销对路。同时,由于信息透明度的加强,厂商竞争加剧。这就更需要管理会计发挥作用,把握全局,搜集并充分地分析信息,为管理决策提供支持。
  (三)去杠杆
  财务杠杆的存在,使得企业股东在息税前资产收益率大于负债利息率的前提下,可以通过负债来创造更高的价值。此时,财务杠杆为正杠杆,利用负债来扩大规模,可以增加股东权益。但是,负债率提高,公司财务风险增大。一种风险是偿债风险。如果企业负债高,但没有充足的现金来支付到期的利息和债务,将面临资不抵债,很有可能因资金链断裂而倒闭。另一种风险是如果经营发生逆转,负债利息导致的资金流出量大于企业使用资金而产生的收益量,则财务杠杆成为负杠杆,不能增加股东权益。
  目前,贷款市场报价利率为4.15%(1年以内)。如果企业的息税前资产收益率低于该利率,同等金额的资金筹资费用高于资金使用的收益额,对企业来说得不偿失。此时,即使公司资本结构比例中负债比例不高,去杠杆依然是合适的。根据最新沪深A股财务数据,在3758家上市公司中,1748家的资产净利率都低于税后贷款利率4.15%×(1-25%) =3.11%,约占总体比例46.5%。可见,对于近半上市公司来说,负债已经不能再增加公司盈利了,借债产生的利息在抵消相应资金带来的利润后,还需要消耗企业的其它资源。
  管理会计进行投资决策时,除了要考虑投资收益率,还要考虑资金的筹措方式。对于单个项目来说,投资收益率大于借款利息率时方案可行,可以给整个公司带来增量收益。但是,单个项目的负债依然会增加公司的负债总额,如果公司整体的息税前资产收益率低于负债利息率,则降杠杆还是对公司有利。而且一旦投资项目出现状况,没有完成预期收益率,对整个公司来说就是雪上加霜。所以,管理会计要根据经营预测,妥善安排资本结构,降低企业相关风险,提升股东收益。
  (四)降成本
  如图2所示,企业成本控制得越好,利润空间越大,越有竞争优势。管理会计上,成本降低的常用方法有:开展价值分析,改进产品设计;改善生产运营管理;严格控制料工费的开支等。
  改进产品设计可以运用价值工程,对产品的功能进行分析评价,去除不必要的功能,以最小成本实现必要功能,从而节约资源,有效地降低产品成本,提升价值。采用全面质量管理,做好源头产品的设计,将质量控制置于生产流程之中,全员参与,持续改进,让顾客满意。
  改善生产运营管理可以运用作业成本理念,分析业务流程,去除非增值作业,将企业的作业与可计量的动因结合起来,找到导致作业成本增加的源头,进而加以改善。也可以运用泰罗的科学管理思想,将工作流程标准化,给每个岗位分派合适的员工,注重培训和激励,辅以差别工资制,从而充分发挥员工的积极性和能动性。
  控制料工费等的开支,是管理会计常规职能之一。大批量大规模生产模式下,用标准成本法或定额成本法核算成本,发现和分析成本差异并及时分析改进,可以有效控制生产成本,保证生产效率。管理会计要灵活区分各种成本,在对成本进行习性分析的基础上分别加以控制。企业在对自身已有资源分析和对经营预测的基础上,制定战略目标并量化,用预算分解至各部门。现有资源先满足约束性固定成本的需求,酌量性固定成本由管理层根据具体情况,量入为出而确定。同时,为各责任中心建立关键绩效考核指标,定期进行考核和反馈,与责任人经济利益挂钩,将成本控制在预算之内。
  (五)补短板
  短板,是一种资源或能力的限制。木桶能够容纳的水由最短的一块木板决定。找到短板,将资源首先用于弥补最短的那块板,可以大幅提高企业的能力。
  短板理论,实际上就是建立在帕累托法则上的ABC管理方法。资源首先支持重要的A类关键因素,即使投入较少的资源,也可以取得较大的效果。具体来说,企业要在考虑外部环境的基础上,分析自身的价值链,辅以PERT计划评审技术等,找到关键路径与短板所在区域,用鱼骨图等管理方法,发现问题形成的原因。然后对症下药,在短板领域加大资源投入,找到替代路径缓解拥堵,从而达到事半功倍的效果,提高资源配置效率,有效提升企业整体产出与效率。
  补短板,要以需求为导向。如果有需求而没有相应的供应环节,自然无法满足人民美好生活的需要。管理会计在提供信息,分析问题时,要从实际出发,增强忧患意识,找出短板所在的突出矛盾和问题。在此基础上,企业通过研发投入,科技创新等手段,加大培训力度,积极探索新途径、新方法,扩大瓶颈,提升企业发展能力。
  供给侧改革大方向很清晰,真正落到实处,可以创新和发展地利用管理会计的工具和方法。管理会计可以从运营层面多方位地帮助企业进行管理,做出决策。供给侧的改革使得管理会计的创新和发展成为必要和必然。用好管理会计的工具和理念,可以帮助企业积极应对竞争,争取主动,适时地根据外界环境的变化做出调整,更好地为企业创效益,为需求创价值,为人民谋福利。
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