试谈新收入准则对施工企业会计核算影响及其应对措施
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摘 要：为了进一步推动企业会计准则国际化趋同的趋势，同时结合我国推动建筑业产业转型升级的宏观背景，财政部在2017年7月通过新颁布的《企業会计准则第14号――收入》对原准则进行了修订，这势必会对施工企业财务管理活动产生影响。本文结合新会计准则中有关收入和建造合同部分的内容调整，在以往研究文献的基础上，进一步探讨新收入准则对建造合同会计核算的影响，并针对这些潜在影响提出一些合理的应对措施，从而为施工企业更快适应新收入准则做出理论上的准备。
关键词：新收入准则;建造合同;会计核算方法
一、对收入会计准则调整的必要性
1.是推动会计准则与国际接轨的方式
国际财务会计准则委员会一直在推动会员国会计准则的趋同化，财政部会计司2006年首次提出了我国会计准则与国际会计准则接轨的构想，在经过理论界与实务界的多方论证之后，财政部2010年正式提出了推动企业会计准则国际化趋同的路线图。作为路线图既定的调整范围，此次财政部主导的收入会计准则的调整反映了推动我国会计准则与国际会计准则不断接轨的政策的一贯性和持续性。也就是说，此次财政部对收入会计准则的修订是推动我国会计准则走向国际化的一种方式。
2.是整合企业收入形式多样化的方式
当前，随着我国市场经济的不断繁荣发展，我国企业取得收入的形式也日益表现出多样化的特征。针对不同种类的收入形式，其边界表现在哪些方面是有待重新界定的问题。具体到建造合同而言，原会计准则中有关收入和建造合同的部分对建筑服务取得的收入如何进行确认存在边界重合不清的问题，不同的施工企业出于不同的战略利益考量，可能选择不同的收入确认方式，这使得会计数据的可比性降低，加重了企业的信息不对称程度，从而不利于整个行业的转型升级，从这个意义上来说，新收入会计准则既是对企业收入形式多样化的反映，也是对原收入和建造合同两项准则进行整合的必要方式。
3.是促进建筑业和金融业共同发展的契机
近年来，我国政府加大基建投资和房地产开发的投入，建筑业作为我国第二产业的地位越来越重要，但与建筑业相伴生的新经济模式却没有在原有的会计准则中得到充分体现和反映。很多工程项目脱离不了金融业的强大支持，尤其是大中型基础设施建设，由于项目工期跨度较长，建造合同普遍存在融资成本高、结算周期滞后等特点，施工企业资金流压力很大。施工企业在提供建筑服务的同时，实际上还有融资服务，须对一个合同的两项履约义务进行有效区分。如何对这类业务进行准确的确认和计量，需要新的会计准则进行指导，鉴于原收入准则与我国当前建筑业发展不相匹配的问题，财政部适时对收入会计准则进行调整是促进我国建筑业与金融业共同发展的良好契机。
二、新收入会计准则对建造合同核算的影响
1.对建造合同收入确认的影响
收入确认涉及两方面问题――确认时点和确认方法。关于这两个问题，相比于原准则中的完工百分比法，新准则更加强调投入产出法。对于建造收入确认时点来说，这一变化强调当产品或劳务的控制权以及风险能够完全转移时才能确认收入，而原有的会计准则下，建造合同收入确认可以按照会计期间的实际工程进度确认，即一个会计期间存在一个确认时点，但新会计准则下，这个收入确认时点取决于控制权是否发生转移，即收入时点的确认更加灵活。对于收入确认方法来说，新会计准则在投入产出法的框架内提出了“五步模型法”，也不再按行业进行收入类别划分，而是将其纳入一个统一的确认模型。相比于原有的完工百分比法，新的收入确认方法更加严谨，对企业财务工作提出了更严格的要求。
2.对建造合同收入计量的影响
建造合同的收入包含了合同条款中约定的收入以及合同履行过程中的风险。相比于原准则，新会计准则要求企业必须将收入总额合理分摊至不同的会计期间以及不同的建造合同中，对于包含多重交易安排的合同会计处理新准则也进行了较为明确的指引。这对于合同标的造价较高且业务类型复杂程度较高的施工企业而言，必定对其财务核算水平构成挑战，更加考验财务人员的职业判断能力。对比原准则可以发现，新会计准则对建造合同所涉及的收入范围更广泛，不仅包括合同约定条款中包含的对价，还包括非现金形式的对价，重大融资等收入形式，收入形式更为细分、严密。
3.对建造合同减值准备的影响
相比于新收入会计准则，原有的收入会计准则中没有涉及建造合同的相关要素与科目需要计提减值准备的要求，在原收入会计准则下，通常不会对与建造合同相关的成本进行减值准备的会计核算处理。调整后的收入准则明确规定，收入确认需要按照建造合同约定的时间进行确认，其中可能跨越多个会计期间，与建造合同相关的成本和收入在理论上更加接近于现值的概念，而不是单纯的账面价值。比如，会计准则中对于存货的计价就明确规定，账面价值高于可变现净值的情况下应当计提减值准备。同样，此次对建造合同的修改同样也体现了这一思想，即与建造合同相关的成本应当计提减值准备且允许转回。
三、施工企业的适应性措施
新收入会计准则对施工企业会计核算产生了一定影响，为了尽快适应收入准则变化产生的影响，可以采取如下措施加合理应对。
1.提升财务管理水平
新收入会计准则虽然已经对外公布，但当前新准则是适用于跨境上市的公司或者采用国际会计准则编制财务报告的公司，因此，对于大多数施工企业而言，有充分的时间对现有的财务管理水平进行优化。第一，优化财务人才储备。一方面加强对现有财务人员的培训，使其了解并学习新准则的变化，另一方面从外部引进财务人才，充实企业现有的财务队伍。第二，推进企业的信息化进程。新会计准则对施工企业的会计核算提出了更高、更灵活的要求，这些变化内在地对企业信息化程度提出了更高的需求，传统的施工企业信息化水平普遍不高，在这样的情况下，施工企业更应该着力推动企业的信息化建设，为尽快适应新收入会计准则的变化创造硬件条件。 2.加强合同风险控制
相比于原有的会计准则，新收入會计准则中建造合同的重要性更加凸显。具体来说，按照履约进度确认收入时，对于如何确认履约进度，新会计准则优先考虑合同约定，从这一点来看，施工企业应当强化对建造合同的管理。第一，在订立合同时，要充分考虑面临的潜在风险以及货币的时间价值，通过合同条款设计以此确定有利的合同履约方式以及合同收入确认的时点。第二，完善建造合同内部控制建设。首先，建造合同要同时留存电子形式以及书面形式，达到相互印证的目的，对于不同介质形式的建造合同，在条件允许的情况下应当分别落实专人保管;其次，强化对建造合同印鉴的管理，注重合同从谈判签署到履约实施、竣工验收等关键环节的监督;最后，将建造合同方面的内部控制融入企业整体风控体系，树立员工风险防范意识，这样便于及时发现合同管理的漏洞，实现对建造合同的规范化管理。
3.完善与建造合同相关的价值链管控
对于施工企业来说，建造合同既是其营业收入的主要来源，同时也是其主要的风险来源，这种风险在收入会计准则发生调整的情况下会显得更加突出。有研究表明，企业价值链管理对于应对因外部制度环境变化所引发的风险具有重要的缓解作用。因此，施工企业可以从价值链管理入手，将因收入准则的变化所引发的财务风险降低到可控水平。第一，组织专业人员对于建造合同订立有关的流程进行细致的梳理，明确识别出与建造合同相关的流程与其他业务流程的区别与联系;第二，根据对上述流程的排查结果，最好绘制出比较详细的流程图，在此基础上，重点审视具有价值增值和不具有价值增值的流程以及风险较高的流程;第三，在上述工作的基础上，尽可能剔除不具有价值增值且具有较高风险的流程，从而以此将风险降低到可控范围之内。
四、结语
新收入会计准则在很多方面都进行了调整，但具体到施工企业而言，其影响主要包括以下三个方面：第一，对合同收入确认进行了调整;第二，对合同收入计量进行了调整;第三，引入了减值准备的概念。这些调整对于推动我国会计核算的与时俱进具有重要的推动作用，但同时调整也给施工企业带来了一定的挑战和风险，为了合理应对，要提升财务管理水平，加强合同风险控制，完善与建造合同相关的价值链管控。
参考文献
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（责任编辑：刘海琳）
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